Особенности учета затрат и калькулирование себестоимости авиаперевозок

           В целях совершенствования контроля за поведением затрат рекомендовано выделить в управленческом учете отдельные статьи калькуляции:

     1. Расходы на бортовое питание  пассажиров и членов экипажей. Затраты на бортпитание пассажиров и членов экипажей являются прямыми затратами на рейс, которые необходимо оперативно контролировать. 

     2. Затраты на базирование воздушных  судов в аэропорту.  Существующая практика учета расходов на базирование в составе общепроизводственных расходов значительно усредняет затраты при их распределение между типами самолетов и вертолетов.

     3. Затраты на авиаГСМ следует подразделить на две    статьи:   расходы авиаГСМ,  используемые    непосредственно для выполнения рейсов,  и на авиаГСМ,  используемые для техобслуживания самолетомоторного парка.  Такое распределение позволит выделить прямые затраты по авиаГСМ на рейс и затраты по авиаГСМ,  которые в дальнейшем необходимо распределять между объектами калькулирования.

     4. Сдельную заработную плату летного состава и бортпроводников целесообразно выделить из статьи  «Фонд оплаты труда»   и,  соответственно,  единый социальный налог на сдельную часть заработной платы летного состава и бортпроводников из статьи «Отчисления на фонд оплаты труда». 

     5. Заработную плату сотрудников  АТБ  (авиатехнической базы) по этим же основаниям следует обособить в составе расходов на оплату труда, так же как и единый социальный налог на заработную плату сотрудников АТБ (из статьи «Отчисления на фонд оплаты труда»). Данные затраты связаны с обслуживанием самолето-моторного парка, проведением   оперативного и периодического технического обслуживания,  следовательно,  их необходимо учитывать особым порядком.

     6. Затраты на содержание представителей в аэропортах целесообразно выделить из статьи  «Услуги агентств»,  так как содержание представителей в аэропортах связано не с продажей услуг авиаперевозок, а с организацией выполнения рейсов по конкретному маршруту.  Для повышения точности калькулирования в качестве базы распределения затрат по периодическому техническому обслуживанию  предпочтительнее выбрать показатель налета часов,  так как сроки проведения периодического обслуживания зависят от ряда показателей,  среди которых налет часов является определяющим. 

     2.2 Методы учета затрат  на оказание авиауслуги: системы директ- и стандарт кост

     Важнейшее значение в осуществлении процесса принятия решения, а также планирования, контроля и регулирования имеет  рациональная организация учета  издержек производства на основе универсальных систем учета «стандарт-кост» и «директ - кост».

     В основе системы "стандарт-кост" лежит предварительное (до начала производственного процесса) нормирование затрат по статьям расходов: основные материалы; оплата труда производственных рабочих; производственные накладные расходы (заработная плата вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы, арендная плата, амортизация оборудования и др.); коммерческие расходы (расходы по сбыту, реализации продукции).

     Нормы расхода материалов и производственной заработной платы устанавливаются  обычно в расчете на одно изделие. Для контроля за накладными расходами разрабатываются сметные ставки (нормы) за определенный период исходя из намеченного объема продукции. Сметы накладных расходов носят постоянный характер. Однако при колебаниях объема производства для контроля за накладными расходами создаются переменные стандарты и скользящие сметы, в основе которых лежит классификация затрат в зависимости от величины объема выпуска на постоянные, переменные и полупеременные.

     На  предприятиях, применяющих систему "стандарт-кост", учет отклонений фактических расходов от стандартных норм ведут, как правило, на следующих отдельных четырех счетах.

     Отклонения  по расходу материалов.

     Отклонения  по заработной плате.

     Отклонения  по накладным расходам.

     Отклонения  от стандартной коммерческой себестоимости.

     При необходимости – например при отражении отклонений с подразделением по причинам – каждый из этих счетов может быть расчленен на более мелкие аналитические счета.

     Таким образом, "стандарт-кост" – это система оперативного управления и контроля за ходом производственного процесса и затратами на производство, а также система анализа причин, в силу которых образовалась разница между стандартной и фактической себестоимостью продукции и выручкой от ее реализации. Принципы этой системы являются универсальными, и поэтому их применение целесообразно при любом методе учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

     В основе организации производственного  учета по системе "директ-костинг" лежит деление затрат по отношению  к объему производства на постоянные и переменные. Производственная себестоимость  выпущенной и реализованной продукции формируется только из переменных производственных затрат, находящихся в прямой зависимости от технологического процесса и организации производства. По способу отнесения на себестоимость продукции они в основном являются прямыми и потому легко поддаются нормированию на единицу выпускаемой продукции. По переменным расходам оцениваются также остатки готовой продукции на складах на начало и конец отчетного периода, а также незавершенное производство. Постоянные расходы не связаны непосредственно с производственным процессом и потому не включаются в производственную себестоимость продукции (работ, услуг). Эти расходы (называемые иначе периодическими, т.е. за данный отчетный период) собираются на отдельном счете и по истечении отчетного периода полностью (без распределения по видам продукции) списываются на уменьшение прибыли от реализации продукции, полученной в данном отчетном периоде.

     Важным  преимуществом системы "директ-костинг" является то, что она позволяет  решать стратегические задачи по управлению предприятием, представляет данные: для  оптимизации производственной программы  по критерию максимума маржинального  дохода; для решения вопросов установления и регулирования цен на продукцию, как новую, так уже и реализованную  на рынке; для разработки инвестиционной и инновационной программы (сокращение или расширение производственных мощностей, модернизация оборудования, приобретение нового и т.д.); для принятия решений  о целесообразности получения дополнительного  заказа и др

            Особенности    технологии    осуществления    авиаперевозок,   влияющие на систему учета эксплуатационных затрат авиакомпааний,  обуславливают организацию директ-костинга в сочетании со стандарт-костом, так как в этой отрасли:

     - отсутствует показатель незавершенного  производства;

     - отсутствует показатель нереализованной  продукции; 

     - объем авиаперевозок равен объему  реализации данного вида транспортных  услуг.

     В авиатранспортных организациях не будет иметь место расхождение между себестоимостью транспортных услуг в системах маржинального и полного калькулирования,    обе системы дадут одинаковое значение чистой прибыли.

     При директ-костинге в сочетании со стандарт-костингом появляется возможность,  используя стандартные затраты,  оперативнее контролировать постоянные расходы.  Организовав систему контроля и анализа постоянных и переменных затрат в зависимости от изменения объемов перевозок,  можно, используя ставки маржинального дохода,  оперативно принимать решения по управлению основной деятельностью авиакомпании.

     Учитывая  особенности применения стандарт-коста и директ-коста и специфику формирования себестоимости перевозок с учетом обособления постоянных и переменных расходов, для совершенствования учета и контроля эксплуатационных затрат необходимо организовать их по базовым рейсам   в системе стандарт-кост. По заказным  (чартерным) рейсам, по  направлениям,   требующим    проведения    особой    ценовой    политики, эксплуатационные затраты учитывать и калькулировать в системе директ-кост. 

          Организация стандарт-костинга в сочетании с директ-костом вавиакомпаниях позволит отказаться от составления отчетных калькуляционных расчетов по базовым рейсам,  что значительно сэкономит время счетных работников. Подобная организация учета и контроля эксплуатационных затрат позволит на основе оперативного выявления отклонений фактических затрат от стандартных норм принимать соответствующие   управленческие решения. По прочим рейсам необходимость в составление отчетных калькуляций сохраняется,  так как    для целей управления по данным рейсам необходимо получать информацию о произведенных фактических затратах и полученной прибыли за рейс.

               Совмещение стандарт-коста и элементов директ-коста на счетах бухгалтерского учета авиакомпаний потребует дополнительного введения субсчетов,  что в условиях применения автоматизированных бухгалтерских программ не должно представлять значительных трудностей.  Все эксплуатационные расходы,  связанные с выполнением базовых рейсов,  рекомендуется отражать на счетах учета по принципу стандарт-коста. Для этого целесообразно использовать счет 40 «Выпуск продукции  (работ,  услуг)»  с двумя основными субсчетами:  

     40 – 1 «Выпуск продукции (работ,  услуг)» по базовым рейсам,

     40 – 2 «Выпуск продукции (работ,  услуг)» по остальным рейсам. 

            Исчисление себестоимости летного часа проводится на основе формирования часовых расходов, поскольку при    таком подходе появляется возможность    учесть влияние основных факторов,  таких как дальность беспосадочного перелета,  нормы расхода топлива, рейсовая скорость и др. Для этого себестоимость летного часа необходимо разделить на постоянную часть, не изменяющуюся при изменении дальности полета и переменную,  возрастающую или уменьшающуюся при изменении дальности полета.  Такое деление    затрат,   отнесенных    к    часу полета на постоянную и переменную части полностью соответствует принципам директ-коста,  имеющим в этой отрасли хорошую перспективу применения. 

          С учетом специфики авиакомпаний  можно выделить следующие места возникновения затрат по отношению к процессу производства:

     - производственные места возникновения затрат  (эскадрильи или летные отряды, авиационно-технические базы);

     - обслуживающие места возникновения  затрат (службы управления).

          Для рационального функционирования  системы управленческого учета    в авиакомпаниях целесообразно группировать затрат не только по местам и центрам затрат,  но и по центрам ответственности.  Рекомендуется создать четыре основных центров ответственности в авиакомпаниях:  центр продаж, центр снабжения, центр прибыли и центр затрат.

     Организация управленческого учета затрат в разрезе мест и центров возможна и без использования бухгалтерских счетов.  Это целесообразно для небольших авиакомпаний,  выполняющих в основном заказные  (чартерные)  рейсы.   Для более крупных    авиакомпаний,  имеющих достаточно широкую сеть полетов,  выполняющих пассажирские и грузовые перевозки, как на основе регулярных рейсов,  так и заказных,  несомненно, предпочтительнее использование специальных счетов бухгалтерского учета.  Различные практические рекомендации по применению однокруговой и двухкруговой системы организации учета выдвигались Вахрушиной М.А., Ивашкевичем В.Б, Палием В.Ф.,  Шнейдманом Л.З.   При этом,  во всех рекомендациях указывается на необходимость информационной связи между    показателями затрат и результатов деятельности в управленческом и финансовом учете.  При применении двухкруговой системы учета затрат областью деятельности финансовой бухгалтерии в данном случае будет синтетический учет затрат, следовательно, в нем будет содержаться информация об общей сумме расходов на продажу,  не учитывая место их    возникновения.  В управленческой бухгалтерии данная информация будет детализирована на счетах доходов и расходов на продажу в соответствии с потребностями управленческого учета. 

     2.3 Характеристика аналитических  и синтетических  счетов

     Учет  вспомогательных производств ведут  на активном счете 23 "Вспомогательное  производство". В дебет счета 23 в течение месяца относят все  затраты вспомогательных производств  с кредита материальных и расчетных  счетов в корреспонденции Д-т 23 К-т 10, 70, 69, 25 и др.