Особенности организации калькулирования себестоимости

     АН  и ТН, как правило, объединяются и  называются общефирменными накладными расходами (ОФН).

     При распределении этих расходов предприятия придерживаются следующего основного правила: база надбавки должна отражать меру потребления косвенных издержек определенным продуктом.

     В соответствии с этим правилом в качестве основы распределения накладных  расходов используются следующие критерии:

1. При распределении накладных расходов на материал:
1. Количество основного производственного материала – используется для материалоемкой продукции, требующей больших сырьевых затрат в единицах веса или объема. Например, критерий может быть применен для предприятий хлебопекарной промышленности.
2. Стоимость основного производственного материала – применяется для продукции, при изготовлении которой используется дорогостоящее сырье. Например, может использоваться в ювелирной промышленности.

     2. При распределении производственных накладных расходов:

     2.1. Прямые затраты рабочего времени  – используется для трудоемких  изделий.

     2.2. Прямые затраты труда – применяются  для изделий с высокой долей  заработной платы в затратах.

     2.3. Машинное время – используется  для изделий, требующих значительных затрат времени работы оборудования.

     3. При распределении общефирменных  накладных расходов:

     3.1. Производственная себестоимость  продукции.

     3.2. Объем реализации продукции. 

     При распределении накладных расходов учитывается следующая особенность: МН и ПН распределяются на объем произведенной продукции, так как появляются в основном в связи с производственной деятельностью, ОФН распределяются на объем реализованной продукции, так как возникают, главным образом, в связи с процессом реализации.

     В качестве другого варианта распределения  косвенных издержек используется так  называемая АВС-калькуляция (activity-based costing), основанная на связи этих издержек с производственной и организационной структурой предприятия. Выделяются структурные подразделения, которые рассматриваются как центры издержек. Затраты группируются по центрам издержек на основе тех видов деятельности, которые непосредственно вызывают возникновение этих затрат. Соответственно, накладные расходы распределяются с помощью принятых для этих центров издержек критериев (cost drivers).

     После выбора признака (базы надбавки), по которому будут распределяться накладные расходы, производится определение ставки накладных расходов. Ставка накладных расходов определяется как частное от деления общих накладных расходов на полную суммарную базу надбавки. В дальнейшем накладные расходы на единицу продукции определяются как произведение ставки накладных расходов на базу надбавки на единицу продукции.

     Нормативный способ калькулирования (standard cost calculation) основывается на нормах и нормативах использования материальных, финансовых и трудовых ресурсов. Нормы и нормативы должны быть прогрессивными и научно-обоснованными, направленными на рациональное расходование всех ресурсов предприятия. Соответственно, их величины периодически должны пересматриваться. В этой связи на предприятии необходимо организовать учет изменений текущих норм затрат на единицу продукции. Этот метод наиболее широко применяется в отраслях с массовым производством однородной продукции и четко налаженным планированием при составлении калькуляций на новые виды продукции.

     Параметрический способ применяется при калькулировании однотипных, но разных по качеству изделий. Он основывается на установлении закономерностей изменения издержек в зависимости от изменения параметров, определяющих качество продукции. Этот способ позволяет определить затраты на улучшение качественных параметров продукции.

     В комплексных производствах - нефтеперерабатывающем, коксохимическом, обогатительном, мясомолочном - затраты на сырье невозможно отнести на конкретный вид продукции. Требуется применение особых способов калькулирования, которые позволяли бы определить общую сумму всех затрат на переработку исходного сырья и распределить эти затраты по видам продукции, выпускаемых из этого сырья. К таким способам относятся: способ исключения затрат, коэффициентный и комбинированный.

     При способе исключения затрат в продукции, полученной в результате комплексной переработки сырья, один вид считается основным, а остальные - побочными. Из общих затрат на переработку сырья исключают стоимость побочной продукции, а оставшуюся сумму относят на себестоимость основной продукции. Для определения стоимости побочной продукции пользуются различными методами:

     а) действующими отпускными ценами предприятия  на побочную продукцию;

     б) ценами на заменяемое побочную продукцию  сырье;

     в) издержками на изготовление побочной продукции.

     Коэффициентный  способ основан на использовании коэффициентов при распределении комплексных затрат между полученными продуктами. Одному из продуктов присваивается коэффициент 1, а остальные приравниваются к нему в зависимости от выбранного признака (веса продукции, отпускных цен на продукцию, содержания органических веществ и т.п.). Механизм расчета выглядит следующим образом:

• выпуск продукции рассчитывается в условных единицах;
• определяются затраты на одну условную единицу путем деления общей суммы затрат на выпуск продукции в условных единицах;
• определяются затраты на производство каждого вида продукции путем умножения затрат на одну условную единицу на соответствующий коэффициент.

     Комбинированный способ представляет собой сочетание двух выше названных способов. Расчет осуществляется в несколько этапов:

1. продукция делится на основную и побочную;
2. побочная продукция исключается из общих затрат в процентах к издержкам на переработку всего сырья;
3. оставшаяся после исключения сумма затрат распределяется между основными видами продукции в соответствии с коэффициентами.

2.3 Методы калькулирования  себестоимости продукции

 

     В российской и зарубежной экономической  практике используются различные методы калькулирования.

     Можно выделить две основные модели калькулирования себестоимости продукции:

1. модель полного распределения затрат (absortion costing);
2. модель частичного распределения затрат (direct costing).

     Модель  полного распределения затрат служит для целей производственного  учета, тогда как модель частичного распределения затрат предназначена, главным образом, для целей управленческого учета на предприятии. (Модель частичного распределения затрат будет рассмотрена нами в следующем разделе, здесь мы коснемся только полного распределения.)

     На  основе модели полного распределения затрат исчисляется себестоимость изделия, заказа, операции или иных объектов калькуляции. Соответственно себестоимость объекта калькуляции представляет собой сумму дифференциальных издержек на объект калькуляции и распределенных общих издержек - накладных, косвенных расходов.

     В рамках модели полного распределения  затрат целесообразно классифицировать методы калькулирования в зависимости от следующих признаков:

     объект  калькулирования;

     способ  расчета.

     В зависимости от объекта калькулирования  можно выделить следующие основные методы:

     по  изделиям;

     позаказный;

     пооперационный;

     попередельный;

     попроцессный.

     В зависимости от способа расчета можно выделить следующие способы калькулирования:

     прямого счета (удельных издержек);

     нормативный (эквивалентный);

     расчетно-аналитический;

     параметрический;

     исключения  затрат;

     коэффициентный;

     комбинированный. (Рис. 2).

 

     Рис. 2. Методы и модели калькулирования себестоимости продукции

     При позаказном методе объектом учета и  калькулирования является отдельный производственный заказ, создаваемый на заранее определенное количество продукции. В заказе указываются изделия, подлежащие изготовлению и их количество; сроки выполнения заказа; цеха, участвующие в его выполнении.

     Плановая  себестоимость заказа определяется суммой всех затрат производства на срок выполнения заказа. Соответственно отчетная калькуляция при этом методе составляется после выполнения работ по заказу.

     Основными характеристиками позаказного метода калькулирования являются следующие:

     концентрация  данных обо всех планируемых и  фактически произведенных затратах и отнесение их на отдельные заказы;

     измерение затрат по каждому заказу, а не по промежутку времени.

     Этот  метод калькулирования используется в производствах с механической сборкой деталей, узлов и изделий  в целом; в производствах, где  существует тесная взаимосвязь технологического процесса между цехами; на предприятиях, где готовую продукцию выпускает только один, последний в технологической цепочке цех. Позаказный метод калькулирования применяют чаще всего в индивидуальных и мелкосерийных производствах.

     Попередельный метод калькулирования применяется  в отраслях, где обрабатываемое сырье  последовательно проходит несколько самостоятельных фаз обработки - переделов. Каждый передел, за исключением последнего, представляет собой законченную фазу обработки сырья, в результате которой предприятие получает полуфабрикат собственного производства. Попередельный метод калькулирования применяют в металлургии, текстильной, деревообрабатывающей и других отраслях промышленности. Калькулирование себестоимости при использовании попередельного метода осуществляется следующим образом: прямые затраты отражаются по каждому переделу в отдельности, стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции первого передела, себестоимость конечного продукта составляет сумму затрат всех переделов.

     Предприятия, реализующие полуфабрикаты на сторону, применяют модификацию попередельного метода калькулирования - полуфабрикатный  вариант попередельного метода. Себестоимость  полуфабрикатов и готовой продукции складывается из себестоимости полуфабрикатов, предшествующих стадий обработки. Естественно, что при использовании полуфабрикатного варианта калькулирования себестоимости имеет место повторный счет. Подобное наслоение в учете затрат называется внутризаводским оборотом, который подлежит исключению при суммировании затрат по предприятию в целом.

     В зарубежной практике попередельный  метод носит название попроцессного  метода калькулирования (process-costing).  
Пооперационное калькулирование (operation costing) относится к так называемым смешанным системам калькулирования (hubrid costing), занимающим промежуточное положение между позаказным и попроцессным методами. При пооперационном калькулировании для учета материалов берется методика позаказного метода, а для учета заработной платы и общепроизводственных расходов - попроцессного метода. Часто на практике предприятия для отнесения общепроизводственных расходов и заработной платы на себестоимость продукции при данном методе используют плановый коэффициент. В результате себестоимость складывается из "фактических материалов" и "фактической заработной платы и ОПР, распределенных на основе планового коэффициента". Такую себестоимость называют "нормальной себестоимостью", в отличие от фактической себестоимости, а саму систему калькулирования "системой нормального калькулирования" (normal costing).