Основы бухгалтерского учета

Перспективные разработки в этом направлении связаны с кардинальными изменениями, происходящими в бухгалтерском учете, который из распространенной формы счетоводства постепенно превращается в важный элемент экономической кибернетики - науки об управлении хозяйственной деятельностью предприятия в целях оптимизации налоговых платежей и достижения максимально возможной прибыли.

Бухгалтерский учет вызван к жизни настоятельной экономической потребностью человечества, имеет многовековую практику и большие научные достижения. В нем заложены значительные явные и скрытые резервы, позволяющие ставить и решать многообразные экономические задачи. Он является универсальным языком, способным выражать творческие мысли и побуждать деловых людей продвигать общество по пути экономического и социального прогресса. Эта важная особенность бухгалтерского учета позволяет специалистам в данной области активно участвовать в формировании и осуществлении договорной, финансовой, налоговой и учетной политики.

Современный бухгалтерский учет опирается на фундаментальные разработки отечественных и зарубежных ученых. Он органически включает в себя все используемые сегодня виды учета:

бухгалтерский;

налоговый;

управленческий;

финансовый;

инвестиционный.

Как отмечалось в главе 2 (см. п.2.10), назрела необходимость формирования всех категорий учета на базе первичных бухгалтерских документов, подтверждающих юридическую обоснованность хозяйственных операций, их взаимосвязанность и контролируемость. При этом в бухгалтериях большинства прибыльных коммерческих предприятий работают квалифицированные специалисты, способные решать любые проблемы современной практической экономики.

Бухгалтерия в том или ином виде формирует всеобъемлющий информационный документ - журнал хозяйственных операций, который при минимальной доработке может быть превращен в бухгалтерскую модель его хозяйственной деятельности. На основе модели можно с достаточной точностью осуществлять налоговое планирование и управлять прибылью с учетом многих производственных и личностных факторов.

Одним из важных приемов, на который опирается вся научно-практическая база составления бухгалтерской модели, является метод микробалансов, который заключается в выделении и анализе существенных фрагментов журнала хозяйственных операций. Их значимость оценивается с точки зрения вклада в сумму налоговых платежей и конечного финансового результата. Эти фрагменты на практике отражают важные экономические и юридические действия, которые могут реализовываться в различных вариантах. Выбор лучшего из них иногда может быть осуществлен путем простого сопоставления совокупности бухгалтерских проводок. Если результаты сравнения не очевидны, то для каждого варианта рассчитывается индивидуальный баланс - микробаланс. Балансы (микробалансы) фрагментов затем сопоставляются по размеру прибыли или убытка.

Бухгалтерская модель хозяйственной деятельности предприятия, по существу, представляет собой максимальный набор фрагментов хозяйственной деятельности, охватывающих все ее существенные параметры, признаки и элементы. Она формируется таким образом, что вычисленный на ее основе баланс в явном виде выделяет размер чистой прибыли (прибыли после налогообложения), полученной в результате типичной ежемесячной работы предприятия. Выбор этого единственного критерия для анализа и оценки деятельности фирмы имеет принципиальное значение для оперативного контроля и принятия необходимых мер.

Рыночная экономика характеризуется постоянными изменениями условий хозяйствования, поэтому одним из главных качеств руководителя коммерческой фирмы является способность быстро принимать ответственное решение. Как весомый элемент экономической кибернетической системы, глава организации, реагируя на перемену, обычно настроен на следующий ход действий:

анализ и распознавание ситуации;

выработка и принятие решения;

выдача команды управления.

При полном наборе сведений о ситуации выработка рациональной команды не требует большого времени, однако такие случаи крайне редки. Процесс принятия решения существенно облегчается при минимальном количестве оцениваемых критериев. Вот потому в качестве единственного показателя эффективности работы предприятия в модели хозяйственной деятельности выбрана величина чистой прибыли.

20.1. Сопоставление вариантов договорных отношений

При формировании бухгалтерской модели важным этапом является выбор основных элементов хозяйственной деятельности, которые в нее должны быть включены. Особе место среди них занимают формы договорных отношений с контрагентами. Грамотное бухгалтерское оформление юридических тонкостей контрактов может заметным образом сказаться на финансовом результате взаимодействия субъектов правоотношений. Кроме того, бухгалтерская трактовка различных соглашений с партнерами по бизнесу имеет также самостоятельное значение: у главного бухгалтера и у руководства фирмы должны накапливаться сведения о преимуществах и недостатках использования тех или иных видов договоров в целях оперативного принятия обоснованных решений.

В качестве примера сопоставления элементов хозяйственных действий рассмотрим задачу определения предпочтительного варианта использования предприятием основного средства, полученного на основе договора купли-продажи и договора аренды. Предположим, что речь идет об основном средстве стоимостью 72 тыс. руб., срок полезного использования которого составляет 5 лет.

20.1.1. Договор купли-продажи

Юридические основы хозяйственных взаимоотношений между участниками договора купли-продажи определяются статьями 454-491 Гражданского кодекса России. Краткое изложение их состоит в следующем. По данному договору организация-продавец обязуется передать вещь в собственность организации-покупателю, а та должна уплатить за нее определенную денежную сумму. Продавец обязан одновременно с передачей вещи передать покупателю ее принадлежности и относящиеся к ней документы (технический паспорт, сертификат качества, инструкцию по эксплуатации и т.п.). Если иное не указано в договоре, то продавец обязан передать такой экземпляр вещи, на который не распространяются права третьих лиц.

В бухгалтерском учете покупателя приобретение и использование упомянутого основного средства можно оформить с помощью следующих проводок:

Д 60 - К 51 72 000 - оплачено поставщику основного средства;

Д 08 - К 60 60 000 - отражена стоимость основного средства без НДС;

Д 19 - К 60 12 000 - учтена сумма НДС;

Д 01 - К 08 60 000 - подписан акт приемки основного средства в эксплуатацию;

Д 68 - К 19 12 000 - предъявлена к зачету с бюджетом сумма оплаченного НДС;

Д 20 - К 02 1 000 - отражен процесс ежемесячного начисления амортизации объекта;

Д 91 - К 68 145 - учтена эквивалентная ежемесячная сумма налога на имущество,

где: счет 01 "Основные средства", счет 02 "Амортизация основных средств", счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", счет 20 "Основное производство", счет 51 "Расчетные счета", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Принятое на учет основное средство автоматически вносит свой вклад в общую сумму налога на имущество предприятия. Этот вклад определяется формулой (16.1) и постепенно сокращается в связи с уменьшением остаточной стоимости основного средства. Например, если применяется линейный способ амортизации, для первого года полезного использования он распределяется по кварталам следующим образом: в первом квартале 435 руб., во втором - 270 руб., в третьем - 255 руб., в четвертом - 120 руб. (В проводке условно проставлена средняя месячная сумма за первый квартал). Общая сумма начисленного налога за весь срок полезного использования основного средства, амортизируемого линейным способом, может быть вычислена по формуле:

                              Сни     БС х Т                       (20.1)

                       Ни = —————— х ————————

                             100%        2

где:

Ни - вклад в сумму налога на имущество за весь срок полезного использования объекта;

Сни - ставка налога на имущество в процентах (2%);

БС - балансовая стоимость объекта;

Т - срок полезного использования объекта.

Если работа предприятия прибыльна, то вся сумма вклада в налог на имущество уменьшает базу по налогу на прибыль.

20.1.2. Договор аренды

Условия, определяющие характер взаимоотношений между сторонами - участниками договора аренды, изложены в статьях 606-625 Гражданского кодекса России. В соответствии с договором аренды организация-арендодатель обязуется предоставить организации-арендатору имущество за плату во временное владение или пользование. Продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества, являются его собственностью. Арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом или договором.

В бухгалтерском учете у арендатора процесс использования арендованного объекта основных средств будет отражаться следующим образом:

Д 001 72 000 - принято на забалансовый учет арендованное основное средство;

Д 20 - К 76 1 000 - начислена ежемесячная арендная плата без НДС;

Д 19 - К 76 200 - учтена сумма НДС по арендной плате;

Д 76 - К 51 1 200 - перечислена арендная плата;

Д 68 - К 19 200 - предъявлена к зачету с бюджетом оплаченная сумма НДС;

К 001 72 000 - списан с забалансового учета объект по истечении договора аренды,

где: забалансовый счет 001 "Арендованные основные средства", счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", счет 20 "Основное производство", счет 51 "Расчетные счета", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

20.1.3. Результаты сопоставления

Сопоставление проводок показывает, что договор аренды предпочтительнее из-за рассрочки платежей и меньшей общей суммы платы, так как арендованное имущество находится на забалансовом учете и его стоимость (по договору аренды) не входит в базу по расчету налога на имущество. Если предприятие, купившее объект, работает прибыльно, а его амортизацию начисляет линейным способом, то общий дополнительный платеж по сравнению с перечислениями по договору аренды составит величину, рассчитываемую по формуле:

                        100% - Снп

                  ДП = ———————————— х Ни                           (20.2)

                           100%

ДП - общий дополнительный платеж за весь срок полезного использования объекта;

Ни - вклад в сумму налога на имущество за весь срок полезного использования объекта;

Снп - ставка налога на прибыль организации в процентах (24%).

Наличие в формуле (20.2) ставки налога на прибыль обусловлено тем, что сумма налога на имущество уменьшает базу по налогу на прибыль.

В данном примере при прибыльной работе за 5 лет полезного использования объекта дополнительный платеж составит 2 280 руб. или 3,8% от его балансовой стоимости. Как следует из формулы (20.1), процентная доля растет прямо пропорционально увеличению срока полезного использования объекта.

В реальной жизни договорные отношения между сторонами хозяйственных отношений часто сопровождаются дополнительными условиями, поэтому при сопоставлении различных вариантов целесообразно не только включать в рассмотрение суммы проводок, но и рассчитывать микробаланс каждого из них.

Если простейшие приемы не приносят результата, то формируется модель хозяйственной деятельности на базе типичных бухгалтерских проводок, в состав которых включается каждый из исследуемых блоков договорных отношений (см. рис.20.1).

20.2. Балансовый метод налогового планирования

и прогнозирования финансового результата

В бухгалтерском учете накоплен солидный отечественный и зарубежный опыт по описанию реальных хозяйственных процессов, осуществляемых на конкретных предприятиях. Первичные учетные документы скрупулезно фиксируют все факты хозяйственных операций и действий. Они включают в себя следующие составные информационные элементы:

особенности форм собственности;

специфику договорных отношений предприятия с контрагентами;

своеобразие технологии производственных процессов;

нормативные основы налогообложения;

вероятностные факторы;

деловые качества руководящего состава.

Необходимость уверенной ориентировки во всех указанных направлениях обусловлена, во-первых, спецификой профессии бухгалтера, во-вторых, его должностными обязанностями, в-третьих, его финансовой, административной и уголовной ответственностью. Хотя, в соответствии с законом "О бухгалтерском учете" N 129-ФЗ, вся ответственность за ведение бухгалтерского учета возлагается на руководителя предприятия, на практике дело обстоит совершенно иначе.

Учредители предприятия и его руководители теоретически и практически финансово-экономические функции возлагают на бухгалтера и стараются нанимать на работу именно такого специалиста, который бы уверенно осуществлял работу по всем указанным направлениям. Такова реальная жизнь. Если бухгалтер сегодня не готов решать эти проблемы, то ему трудно найти хорошо оплачиваемую работу.