Организация бухгалтерского управленческого учета

• длительности периода времени (при длительном периоде появляется возможность воздействовать на те затраты, которые в коротком периоде считаются заданными);

• полномочии лица, принимающего решение (затраты, которые являются заданными на уровне начальника цеха, могут оказаться регулируемыми на уровне директора предприятия).

Деление затрат на регулируемые и нерегулируемые необходимо предусмотреть в отчетах об исполнении сметы по центрам ответственности. Это позволит выделить сферу ответственности каждого менеджера и оценить его работу в части контроля за затратами подразделения предприятия.

Современная система управления на предприятии не считается эффективной, если она на первое место не ставит человеческий фактор Успех любой производственной и коммерческой деятельности в первую очередь зависит от усилий трудового коллектива, профессионализма субъектов управления, их заинтересованности в результатах своего труда. для этого в управленческой деятельности широко используется система стимулирования. Исходя из этого признака затраты предприятия подразделяются на обязательные, связанные с выполнением основных трудовых обязанностей, и на поощрительные, направленные на достижение высоких качественных показателей.

Процесс принятия управленческих решений невозможен без эффективной системы экономического анализа, позволяющей оценить достигнутые результаты деятельности предприятия, выявлять внутренние и внешние резервы дальнейшего его развития. Для этих целей затраты группируются на фактические, прогнозные, плановые, сметные и т.д. В ходе анализа исследуется как общий объем затрат, так и образующие его отдельные элементы и статьи, т.е. структура.[10]

На наш взгляд, предложенная классификация затрат в разрезе управленческих функций позволит повысить эффективность управленческого учета, усилить его аналитичность и возможности выявления резервов повышения результативности производственной и коммерческой деятельности.

Глава 2.  Организационно-экономические элементы построения управленческого учета

2.1. Характеристика (содержание) традиционных систем управленческого учета

В аналитическом учете организаций нет никаких препятствий для внедрения уже в настоящее время всех оправдавших себя приемов управленческого учета в части учета затрат, выпуска продукции и калькулирования себестоимости. Как известно, аналитический учет затрат организуется в соответствии с отраслевыми методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг). Но ведь даже в пределах одной отрасли каждое предприятие имеет существенные особенности в технологии и организации производства, и это не может не учитываться в управленческом учете при постановке аналитического учета затрат.

С нашей точки зрения, в современных условиях представляется нецелесообразным сохранять централизованную систему учета затрат на производство. В одних организациях оправдывает себя выделение таких комплексных статей затрат, как "содержание основных средств" или "работы и услуги". Однако для других организаций такое укрупнение просто противопоказано и обязателен учет по конкретным составляющим этих комплексных статей: например, по статье "содержание основных средств" - амортизация основных средств, затраты на ремонт, горючее и смазочные материалы; а вместо статьи "работы и услуги" - конкретные расходы по каждому вспомогательному производству (автотранспорт, электроснабжение и т.д.).

Централизованное выделение статей затрат нужно было для сведения отчетности по отрасли, но в настоящее время, когда в управленческом учете каждая организация должна выделять затраты в соответствии с их значимостью, это становится анахронизмом. Децентрализация учета затрат внутри подразделений (по центрам ответственности и местам формирования затрат) дает большой эффект, так как всегда можно видеть конкретные резервы производства: виновников перерасходов, пути снижения и экономии затрат. Такая организация аналитического учета затрат обеспечивает индивидуальную персональную ответственность каждого должностного лица и работника за результаты производства на своем конкретном участке и рабочем месте.[11]

В управленческом учете важнейшими составными частями аналитического учета затрат и калькулирования себестоимости должны стать системы "стандарт - кост" (в отечественной практике - нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости) и "директ - костинг".

В современных условиях, на наш взгляд, все более очевидной становится необходимость повышения действенности и оперативности контроля за издержками производства, организации учета затрат по местам их возникновения, видам продукции и центрам ответственности.

Эффективная организация контроля издержек производства обеспечивается применением системы нормативного учета. Основными ее слагаемыми являются:

- предварительное составление нормативных калькуляций на основе технически обоснованных действующих норм расхода по основным статьям издержек производства в натуральном и денежном выражении и использование их в учете;

- учет изменений действующих текущих норм по мере внедрения организационно - технических мероприятий и определение влияния этих изменений на уровень себестоимости продукции;

- учет отклонений фактических расходов от действующих норм по местам их возникновения, объектам учета (видам продукции, работ, услуг или однородных изделий), статьям расходов, причинам и виновникам (инициаторам);

- учет фактических затрат на производство с подразделением затрат по нормам, отклонениям от норм и изменениям норм.

Такая организация учета позволяет осуществлять текущий контроль за затратами на производство, поскольку фактические затраты в текущем учете сопоставляются с нормативными и выявляются отклонения от норм. Использование этой информации дает возможность принимать в оперативном порядке необходимые решения в управлении себестоимостью продукции.

Нормативный учет на отечественных предприятиях, как показывает практика, применяется в основном в качестве способа калькулирования себестоимости продукции. В калькуляционных ведомостях затраты подразделяются, как правило, по изделиям или группам однородных изделий в разрезе калькуляционных статей расходов с подразделением затрат по нормам, изменениям норм и отклонениям от норм. При этом нормативная себестоимость отдельных выпускаемых изделий определяется на основании нормативных калькуляций и количественных данных о выпуске этих изделий. Суммируя затем нормативные затраты по всем выпускаемым изделиям, определяют нормативную себестоимость всего товарного выпуска продукции по статьям расходов. В калькуляционной ведомости записывают также по итогам суммы изменений норм и отклонений от норм и устанавливают фактическую себестоимость товарной продукции.

Фактическая себестоимость каждого изделия исчисляется алгебраическим сложением нормативной себестоимости и учтенных по данному изделию сумм отклонений и изменений норм в разрезе статей расходов с помощью формулы:

                Ин      Он

     Сф = Сн + ---- +-----,

                 n       n

где Сф - фактическая себестоимость изделий; Сн - нормативная себестоимость изделия; Ин - изменения норм; Он - отклонения от норм; n - количество выпущенных заводом изделий.

Если отклонения от норм и изменения норм учитываются по группам однородных изделий, то они распределяются с помощью индексов между отдельными изделиями внутри группы (по заработной плате - пропорционально нормативной заработной плате и по расходу материальных ценностей - пропорционально нормативному расходу по каждой группе материалов). Данные калькуляционной ведомости используются для заполнения форм отчетных калькуляций.[12]

С нашей точки зрения, основное достоинство системы нормативного учета и контроля - выявление в оперативном порядке отклонений фактических затрат от действующих норм расхода сырья и материалов, заработной платы и других производственных затрат, их причин и влияния на себестоимость продукции. Организация на отдельных участках производства систематического наблюдения за отклонениями от действующих норм позволяет в оперативном порядке устранять недостатки. Практика показывает, что система нормативного учета и контроля является универсальной. Она не противоречит сложившимся методам учета затрат и калькулирования себестоимости, а наоборот, предполагает необходимость группировки затрат по определенным объектам учета (переделам, процессам, заказам, изделиям и группам однородных изделий). В зависимости от этого можно различать отдельные варианты методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции: попередельный, попроцессный, позаказный и др.

Применение системы нормативного учета и контроля и на ее основе оперативное выявление отклонений от норм расхода является основным средством повышения действенности контроля за снижением издержек производства. При этом учет отклонений организуется таким образом, чтобы можно было выявить отклонения по местам их возникновения, изделиям, причинам и виновникам.

Результатная информация, формируемая в системе нормативного учета и контроля затрат на производство, используется в управлении руководителями соответствующих уровней управления для постановки перечня заданий (команд) отдельным подразделениям, установления периодичности заданий и сроков их доведения до исполнителей - должностных лиц, а также корректировки принятых управленческих решений.

Результатная информация об отклонениях от норм затрат формируется по местам возникновения затрат (цех, склад, участок, автоматизированная линия), а также в нескольких временных разрезах (смена, сутки, неделя и др.). Поэтому объем и состав результатной информации не может быть идентичным для всех уровней управления: чем выше уровень, тем обобщеннее показатели результатной информации. Важно использовать принцип предоставления результатной информации в распоряжение управляющего персонала в зависимости от уровня управления (руководство предприятия, цеха, участка, отделов, заводоуправления, складов и других подразделений). Представление избыточных учетных данных управляющему персоналу ведет к информационной перегрузке и усложняет поиск необходимой информации.

Эффективная разработка информации об отклонениях от норм затрат и своевременное ее предоставление для использования в управлении производством позволяют реализовать преимущества системы нормативного учета и контроля затрат на производство, обеспечивающей действенный оперативный контроль за снижением себестоимости продукции.

Перейдем теперь к рассмотрению вопроса об экономическом обосновании применения в управленческом (производственном) учете калькулирования неполной производственной себестоимости продукции (работ, услуг). Такой подход к калькулированию носит название "директ-костинг".

Само понятие “директ-костинг”, (или “директ-кост” (direct costing), означающее учет прямых затрат, было введено американцем Д. Харрисом в 1936 г. Учет переменных затрат он называл “вэриэйбл-костинг” (variable costing). Постепенно понятие “директ-костинг” расширялось, и в настоящее время основной характеристикой этой системы является разделение затрат на прямые и накладные. На русский язык “директ-костинг” переводят как управленческий учет, оставляя за ним функции: разделения затрат на прямые и накладные, оценки эффективности деятельности компании в целом, ее структурных подразделений, каждого сотрудника, а также создания системы оплаты труда, стимулирующей деятельность работников в нужном для компании направлении.

При использовании системы «директ-костинг» себестоимость может включать только прямые затраты; только переменные, то есть зависящие от изменения объемов производства затраты; себестоимость можно калькулировать на основе только производственных расходов, связанных с изготовлением данной продукции, выполнением работ или оказанием услуг, даже если они носят косвенный характер.

Но несмотря на различную полноту включения в себестоимость объекта калькулирования различных видов расходов, общим для этого подхода является то, что другие виды затрат, которые по своей экономической сущности составляют часть текущих издержек, связанных с этим объектом, не включаются в калькуляцию, а возмещаются единой суммой из выручки (или валовой прибыли).

Рыночные процессы с их колебаниями цен, объемов производства, разнообразными конъюнктурными изменениями, существенно сказываются на «поведении» себестоимости изделий, а значит, и на прибыли. Поэтому чрезвычайно велика потребность в информации о затратах на изготовление изделий и их реализацию, не искаженных в результате распределения косвенных расходов и относительно неизменных затрат. Такую информацию в виде данных о неполной производственной себестоимости (в части прямых, переменных или всех производственных затрат) и маржинальном доходе (сумме покрытия) — разнице между ценой продажи (выручкой от реализации) и неполной себестоимостью изделия или реализованной продукции в целом, дает система «директ-костинг».[13]

Вообще сегодня в теории и практике управления себестоимостью и прибылью на Западе нередко декларируется и применяется следующий принцип: самая точная калькуляция изделия — не та, которая наиболее полно после многочисленных расчетов и распределений включает в себя все виды расходов предприятия, а та, в которую включены только затраты, непосредственно связанные с выпуском данной продукции, выполнением работ и услуг.

Важно, что, применяя систему «директ-костинг», можно оперативно изучать взаимосвязи между объемом производства, затратами (себестоимостью, выручкой, прибылью, маржинальным доходом). Эту взаимосвязь реально изучать и графически, и аналитически.

Основное достоинство системы «директ-костинг» в том, что на основе информации, получаемой в ней, можно принимать различные оперативные решения по управлению предприятием. В первую очередь это касается возможности проводить эффективную политику цен.

В настоящее время в российской практике находят применение и система «стандарт-кост», и «директ-костинг». Выбор в пользу одной из вышеперечисленных систем организация осуществляет самостоятельно, исходя из особенностей своей хозяйственной деятельности.