Облік фінансових результатів

Важливим етапом аудиту є  визначення впливу окремих факторів на величину фінансових результатів. Аудитор  повинний враховувати, що на фінансовий результат впливає зміни за такими показниками, як обсягу реалізації продукції; величин виробничої собівартості продукції, що була реалізована; ціна на продукцію; структура й асортимент реалізованої продукції.

Вплив зміни обсягу реалізації продукції може бути визначений множенням  планової суми прибутку на відсоток відхилення обсягу реалізації в оцінці по повній плановій собівартості. Вплив зміни  величини собівартості визначають зіставленням фактичної і планової собівартості у перерахунку на фактичний обсяг  випуску продукції. Аналогічно аудитор  аналізує вплив зміни величини комерційних  витрат на фінансові результати підприємництва. Шляхом відповідних підрахунків (зіставленням фактичного обсягу реалізації без акцизного  збору в цінах плану і цінах, що фактично склалися на ринку) аудитор  визначає вплив цінового фактора. Підрахунок зміни структури й асортименту  реалізованої продукції розраховується двома способами: сальдовим методом, тобто вирахуванням із загальної  суми відхилення прибутку від реалізації товарної продукції сум відхилень  по всіх інших факторах, чи зіставленням планового прибутку, скоригованого  на суму фактично реалізованої продукції, із плановим прибутком, скоригованого  на відсоток виконання плану щодо обсягу реалізації.

Під час підготовки аудиторського висновку на підставі результату, що був отриманий за допомогою зазначених методів економічного аналізу, аудитору важливо враховувати, що вплив кожного фактору має, як правило, певні обмеження за обсягом, зокрема, обсяг випуску може бити лімітований технічними можливостями підприємства, а рівень цін та обсяг реалізації продукції в значній мірі залежить від стану ринкової кон'юнктури. Отриману підчас перевірки та аналізу інформацію, аудитор повинний використовувати для підготовки аудиторського висновку.

Нестабільність економічної  ситуації підчас формування ринкових відносин в економіці України  призводить до того, що перспективи  підприємницької діяльності прогнозувати важко. У таких умовах на багатьох підприємствах (у тому числі державних) планові завдання визначаються формально  і, як правило, далекі від реальності. Отже, аудитор повинен визначити реальність планових показників та встановити можливість їх використанні підчас аудиторської перевірки фінансових результатів. Відсутність реальних планових показників для аудитора означає втрату частини інформації для аналізу фінансових результатів та підвищує аудиторський ризик.

Однак, брак реальних планових показників не може бути підставою  для відмови від аудиторського  висновку. У таких випадках аудитору необхідно здійснити наступні заходи:

• зробити загальну оцінку результативної і фінансово-господарської діяльності на підставі порівняння записів і сум за дебетом і кредитом рахунка 79 «Фінансовий результат»;
• для аналізу впливу рівня собівартості продукції, робіт і послуг на прибутковість підприємства необхідно визначити загальні, умовно-постійні і комерційні витрати у розрахунку на 1 грн. реалізованої продукції за звітний і попередній період;
• визначити найбільш прибуткові види продукції, робіт і послуг.

Загальна оцінка фінансового  результату діяльності підприємства за конкретний звітний період у вітчизняній  аудиторській практиці здебільшого  передбачає зіставлення оборотів за дебетом й кредитом рахунку 79 «Фінансовий результат», але це дозволяє лише констатувати сам факт одержання прибутку чи збитків. Отже, для уточненого висновку про результати фінансово-господарської діяльності аудитору доцільно використовувати методику західних економістів. За цією методикою, зокрема, передбачається, що при визначенні результату господарської діяльності аудитору необхідно також враховувати зміни запасів товарно-матеріальних цінностей (у тому числі готової продукції на складах) на початок і кінець звітного періоду і робіт, виконаних підприємством для власних потреб.

Підчас аналізу впливу величини собівартості продукції, робіт  і послуг попередню інформацію можна  згрупувати. Сформованого потоку інформації на цьому етапі в більшості випадків досить для підготовки аудиторського висновку.

Крім того, при проведенні аудиту фінансових результатів підприємства аудитору доцільно скористатися методиками закордонних фахівців, які дозволяють проводити аналіз й оцінку фактичної  і майбутньої ліквідності (розглянутої  як стан підприємства, його сприятлива платіжна характеристика) складати ретроспективну (за ряд років) таблицю фінансових результатів, яка є підсумком  з'єднання двох проміжних таблиць, що наведено в табл. 1.8.

Таблиця 1.8

Порядок організації та проведення аудиту фінансових результатів 

Показники	Аудит фінансових результатів
1	2
Мета проведення аудиту	З’ясувати, що доходи та витрати  одержані за результатом дійсних  операцій, відповідають рахункам, відображені  у відповідному періоді, розкриті у  примітках належним чином, підтвердження  реальних фінансових результатів діяльності підприємства за звітний період (чистого  прибутку або збитку)
Нормативна база аудиту	Облікова політика, П(С)БО 3, 15 та 16, Форма № 2 «Звіт про фінансові результати», Форма № 2-м, форма № 1-Б «Звіт про фінансові результати і дебіторську та кредиторську заборгованість», рахунки класів 7, 8 та 9. «Фінансові результати», рах. 79
Зміст об’єкту перевірки	Відображення у фінансової звітності кінцевого фінансового результату (чистого прибутку або збитку)
Рентабельність активів, інвестицій, власного капіталу, реалізованої продукції	Їх розрахунок, значення яких характеризують основні результати фінансово-господарської діяльності підприємства
Рентабельність активів	Розраховується як відношення прибутку (після сплати податків) до середньої величини активів. Він показує величину прибутку, що отримує підприємством з кожної гривні, вкладеної в активи.

 

Продовження табл. 1.8

1	2
Коефіцієнт рентабельності інвестицій	Визначають відношенням прибутку (до сплати податків) до суми інвестицій за винятком короткострокових валютних зобов'язань.

 

Старостенко Г.Г. у свою чергу  відмічає, що першочерговими завданнями аудиту та аналізу фінансових результатів, завдяки яким досягається його головна мета, є: оцінка динаміки абсолютних показників фінансових результатів (прибутку і рентабельності); визначення напряму і розміру впливу окремих факторів на суму прибутку та рівень рентабельності; виявлення та оцінка можливих резервів зростання прибутку й рентабельності; розробка заходів щодо використання виявлених резервів [7, с. 142].

В аудиторському висновку також необхідно зафіксувати  ступінь довіри до системи обліку. Але крім цього аудитор повинний дати клієнту ради щодо вибору варіанта облікової політики, що найкраще забезпечував би реалізацію підприємством фінансової стратегії.

До питань облікової політики, що, зокрема, впливають на величину фінансового результату, варто віднести наступні:

• вибір способу нарахування амортизації основних засобів;
• вибір методу оцінки матеріалів, приголомшених і витрачених на виробництво продукції, робіт і послуг;
• порядок нарахування зносу малоцінних і швидкозношуваних предметів;
• порядок віднесення на собівартість реалізованої продукції окремих видів витрат (безпосередньої списання на собівартість у міру здійснення чи витрат попереднє формування резервів очікуваних витрат і платежів);
• склад витрат, що безпосередньо відносяться на собівартість конкретного виду продукції; склад невиробничих операційних витрат, спосіб їхнього розподілу та інші.

Отже, це означає, що облікову політику варто визначати в залежності від того, які позиції підприємство хоче мати на ринку. Наприклад, якщо поставлена мета сплатити якнайменше податків, логічно (особливо в умовах інфляції) застосовувати  спосіб оцінки матеріалів за цінами останнього придбання. При цьому також варто  використовувати і методи прискореної  амортизації, якщо вони передбачені  відповідним податковим законодавством. Однак, якщо підприємство хоче залучити додаткові інвестиції, зазначені  елементи облікової політики застосовувати  не слід.

На наступному етапі аудиторської перевірки фінансових результатів (відповідно до договору аудиту) може бити зроблене комплексне дослідження ринку товарів (послуг) підприємства. Це вимагає вивчення аудитором додаткової інформації, якої у повному обсязі не можна отримати на підприємстві. Отже, ця інформація формується аудитором на підставі власних ринкових досліджень.

Проведення перевірки  операцій з обліку фінансових результатів  передбачає наступну послідовність  робіт:

• перевірка тотожності показників бухгалтерської звітності і регістрів бухгалтерського обліку фінансових результатів;
• встановлення правильності оформлення первинних документів;
• перевірка правильності визнання доходів і витрат за видами діяльності та віднесення їх на відповідні рахунки бухгалтерського обліку;
• вивчення організації обліку фінансових результатів за видами діяльності: основної, операційної, фінансової, інвестиційної та надзвичайної;
• перевірка правильності розподілу чистого прибутку підприємства;
• виявлення відхилень фактичного використання прибутку від планових значень, їх причин та наслідків;
• перевірка правильності визначення належних до сплати в бюджет платежів та податків.

Перевіряючи формування чистого  прибутку (збитку) діяльності підприємства, аудитор визначає дотримання господарюючим  суб'єктом порядку його визначення (рис. 1.4).

Чистий прибуток (збиток) звітного періоду

чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) валовий прибуток (збиток) фінансові результати від операційної діяльності фінансові результати від звичайної діяльності до оподаткування фінансові результати від звичайної діяльності фінансові результати від надзвичайної діяльності

 

Рис. 1.4. Порядок формування чистого прибутку звітного періоду

 

Результати перевірки  правильності визначення чистого прибутку підприємства значною мірою залежать від якості проведеного дослідження  процесу виробництва та реалізації продукції, перевірки основних засобів  та іншого майна, розрахункових операцій тощо.

Так, процес визначення прибутку чи збитку від реалізації продукції складається з двох етапів. На першому етапі визначається дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), який зменшується  на суму податку на додану вартість (акцизного збору, інших вирахувань). На другому етапі доходи та витрати  за відповідний період групуються за ознаками належності їх до операційних, фінансових, інших звичайних, а також  надзвичайних доходів та витрат і  переносяться на відповідні рахунки  обліку фінансових результатів діяльності.

В процесі використання прибутку відображаються фінансові  відносини підприємства з бюджетом, банком, трудовим колективом, власниками (засновниками). Основними завданнями аудиту в цьому випадку є: контроль за правильним використанням чистого  прибутку підприємства; виявлення відхилень  фактичного використання прибутку від  планових цілей, їх причин та наслідків; перевірка правильності визначення належних до сплати в бюджет платежів та податків.

Напрями використання прибутку перевіряють на відповідність  податковому законодавству, нормативним  документам України, а також установчим документам підприємства.

Необхідно простежити за величиною прибутку, відображеною в Балансі (форма № 1), Звіті про  фінансові результати (форма №2) і Декларації про прибуток.

Показники використання прибутку аудитор аналізує шляхом порівняння записів у ф. 2 «Звіт про фінансові результати» та 4  «Звіт про власний капітал». Необхідно перевірити правомірність:

• відрахувань на створення резервного капіталу;
• відрахувань у фонди, передбачені установчими документами чи за рішеннями власників;
• інших відрахувань із чистого прибутку.

Оскільки підприємство самостійно визначає напрями використання прибутку, що залишився в його розпорядженні  після оподаткування, слід перевірити ефективність такого розподілу.

Аудитор перевіряє  наявність рішення власників  про порядок використання прибутку, джерела відшкодування збитків  і відповідність облікових записів  цьому рішенню.

Остання стадія перевірки  є зіставлення первинних документів (довідок бухгалтерії), аналітичних  та синтетичних облікових регістрів із даними фінансової звітності підприємства з метою встановлення їх відповідності.

На основі комплексу аудиторських робіт і отриманої при цьому  інформації підготовляють аудиторський висновок, у якому, по-перше, підтверджують (чи не підтверджують) правильність визначення фінансового результату, по-друге, формулюють мотивований висновок про за результатами аудиторської перевірки і, по-третє, додаються обґрунтовані пропозиції щодо поліпшення системи бухгалтерського обліку і контролю та подальшої діяльності підприємства.