Облік фінансових результатів

Правильність відображення операцій з реалізації встановлюється в ході вибіркової перевірки таких  операцій шляхом звірки даних, відображених в облікових регістрах господарюючого суб'єкта, з первинними документами  і навпаки.

Аудитор насамперед повинен оцінити стан бухгалтерського обліку на підприємстві, оскільки від ступеня довіри до облікової інформації залежать як обсяг аудиторської роботи, так і якість аудиторського висновку, а також ступінь аудиторського ризику. Розпочинаючи перевірку фінансових результатів підприємства аудитор повинний у першу чергу ознайомитися з порядком обліку виробничих витрат, собівартості, реалізації продукції та фінансових результатів.

Підчас перевірки аудитор  з'ясовує, які витрати виробництва (обігу) включаються до виробничої собівартості, а які зараховуються до складу витрат періоду і безпосередньо  списуються на фінансовий результат. Порядок  формування собівартості готової продукції (робіт, послуг) є обов'язковим для  всіх підприємств, що здійснюють виробничу  діяльність. Цей порядок встановлений Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати».

Особливої увагу аудитор  приділяє обліку витрат за рахунком 90 «Собівартість реалізації». Відповідно до П(С)БО 16 «Витрати» до виробничої собівартості з 01.01.2011 р. включаються: прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати, виробничі накладні витрати. Такі витрати, як адміністративні, збутові та інші операційні , згідно стандарту не включаються до складу виробничої собівартості продукції. Отже, рахунок 90 «Собівартість реалізації» призначений для відображення лише виробничої собівартості готової продукції (придбаних товарів), що була реалізована. Зіставлення чистих доходів від реалізації і собівартості реалізованої продукції дозволяє визначити валовий фінансовий результат (прибуток, збиток).

Відповідно до національних стандартів бухгалтерського обліку собівартість незавершеного виробництва, готової і реалізованої продукції, яка відображається відповідно на рахунках 23 «Виробництво», 26 «Готова продукція» і 90 «Собівартість реалізації», визначається як виробнича собівартість, у яку включаються витрати основних цехів і інших підрозділів, що відповідно забезпечують процес виробництва (склади виробничих запасів, відділ постачання і т.д.). Як зазначалося вище, значна частина загальногосподарських витрат не включається до складу виробничої собівартості продукції. Для обліку таких витрат виділені рахунки 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на з побут», 94 «Інші операційні витрати».

Аудитор перевіряє обороти за рахунком 70 «Доходи від реалізації», який призначений для відображення доходу від реалізації продукції, робіт, товарів і послуг, нарахованого чи отриманого підприємством у звітному періоді. Для визначення показника чистого доходу, що належить підприємству, по дебету цього рахунка буду відбиті податки, що підлягають сплаті з доходу (ПДВ, акцизний збір), і частина доходу, що належить іншим підприємствам (по договорах комісії, спільної діяльності і т.д.).

На наступній стадія перевірки визначає правильність та достовірність заповнення та відображення в обліку господарських операцій в первинних та зведених документах (рахунках-фактурах, товарно-транспортних накладних, податкових накладних тощо).

Аудитор повинен перевірити також отримані суми цільового фінансування. Якщо сума даного фінансування не буде отримана, вона не визнається доходом. У випадку отримання цільового фінансування, як компенсації витрат, що понесло підприємство, визнається доходом того періоду, в якому виникла дебіторська заборгованість, пов'язана з цим фінансуванням.

Ретельно перевіряється  аудитором за дебетом і кредитом субрахунок 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг». Структура цього субрахунку аналогічна рахункам доходів, пов'язаних з виробництвом та реалізацією продукції. Суттєвою особливістю є те, що в обліку робіт та послуг звичайно не використовується рахунок 26 «Готова продукція».

Значна увага повинна  приділятися при проведенні аудиту доходів від виконання робіт  і надання послуг відображенню господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку.

Аудит доходів та витрат є одним із найскладніших напрямів аудиту. Д.е.н. М.В. Кужельний. у своїй статті «Основні завдання та напрями аудиту фінансової діяльності підприємства» [58] вказує, що з метою організації аудиту доходів і фінансових результатів, а також встановлення кількості необхідних аудиторських процедур, аудитор проводить тестування внутрішнього контролю і системи бухгалтерського обліку. Після визначення суттєвості групи доходів і встановлення оцінки системи внутрішнього контролю й бухгалтерського обліку аудитор встановлює, які групи доходів він перевірятиме, із застосуванням яких методів та процедур перевірки.

Наступна стадія аудиту передбачає перевірку інших доходів від  операційної діяльності, що облічуються  на рахунку 71 «Інший операційний дохід». Склад доходів від операційної  діяльності визначається П(С)БО 3.

Аудитор повинен ретельно перевірити суми за дебетом рахунку 71 «Інший операційний дохід», на якому обліковують непрямі податки у складі доходів та списання чистого доходу на рахунок 791 «Результат основної діяльності», а за кредитом - суми визнаних доходів.

Наступна стадія аудиту передбачає перевірку відображення господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку від інших доходів операційної діяльності.

Доходи звичайної діяльності включають доходи від фінансових операцій та доходи від іншої звичайної  діяльності.

Особливе місце під  час аудиторської перевірки фінансових витрат, витрат та доходів від участі в капіталі, інших фінансових доходів необхідно приділити визначенню результату фінансових операцій та відображенню його в бухгалтерському обліку. Після закінчення аудиторської перевірки доходів і фінансових операцій потрібно перевірити достовірність даних синтетичного і аналітичного обліку.

Крім того, аудитору необхідно  здійснити перевірку організації  аналітичного обліку доходів і результатів  фінансових операцій.

Доходи від іншої звичайної  діяльності облічуються на рахунку 74 «Інші доходи». За кредитом даного рахунку аудитору слід перевірити збільшення (одержання) доходу, а за дебетом  — належні суми непрямих податків (податку на додану вартість, акцизного  збору, інших зборів (обов'язкових платежів) та порядок списання закриття суми доходів і витрат на рахунок 79 «Фінансові результати».

Аудит обліку інших доходів  необхідно проводити у розрізі  субрахунків, які відкриваються  на кожний окремий вид доходів.

Важливе значення має перевірка документів та форми 2 «Звіт про фінансові результати» за суттю. Дані форми 2 «Звіт про фінансові результати» повинні бути тотожними даним Головної книги за рахунком класу 7 «Доходи і результати діяльності» та класу 9 «Витрати діяльності». Дані Головної книги по рахунку 74 «Інші доходи» звіряють з аналітичними даними за рахунками 377 «Розрахунки з іншими дебіторами», 69 «Доходи майбутніх періодів» тощо.

Аудиторам потрібно ретельно перевіряти обґрунтованість відображення у бухгалтерському обліку господарських операцій, пов'язаних з іншими доходами підприємства.

Заслуговують на увагу  аудитора інші доходи від операцій безпосередньо не пов'язані з  виробництвом і реалізацією продукції (робіт, послуг).

З метою перевірки правомірності  відображення фінансового результату іншої діяльності аудитору необхідно перевірити суми одержаних доходів та понесених витрат, що обліковуються за дебетом рахунку 97 «Інші витрати», а також суми списаних витрат в дебет субрахунку 793 «Результат іншої звичайної діяльності».

Суцільній перевірці підлягають облікові записи та первинні документи, що характеризують витрати, які обліковують  на субрахунках 971 «Собівартість реалізованих фінансових інвестицій» - 976 «Списання необоротних активів» та доходи, які обліковують на субрахунках 741 «Дохід від реалізації фінансових інвестицій»

На наступній стадії аудиторської перевірки необхідно перевірити відповідність даних по рахунку 96 «Інші витрати» та 74 «Інші доходи» в Головній книзі та журналах № 5 та № 7. Результати перевірки слід відобразити в аудиторському висновку.

Суцільній перевірці підлягають первинні документи та облікові записи з обліку доходів і результатів від надзвичайних подій.

Заслуговують на увагу  аудитора доходи і результати від надзвичайних подій: за кредитом рахунку 75 «Надзвичайні доходи» аудитор повинен перевірити суму визнаних надзвичайних доходів, а за дебетом - списання їх на субрахунок 794 «Результати від надзвичайних подій». Аудитору наряду з перевіркою доходів слід перевірити суму витрат, що обліковуються на рахунку 99 «Надзвичайні витрати» за її видами: втрати від стихійного лиха, втрати від технологічних катастроф і аварій та інші надзвичайні витрати.

Сума списаних доходів  на результат від надзвичайних подій відображається за дебетом рахунку 794 «Результат надзвичайних подій», а за кредитом рахунку 75 «Надзвичайні доходи», а сума списаних витрат від надзвичайних подій відображається за дебетом рахунку 794 «Результат надзвичайних подій», за кредитом рахунку 99 «Надзвичайні витрати». Якщо на підприємстві результатом надзвичайних подій є прибуток, то в дебет субрахунку 794 «Результат надзвичайних подій» списується також сума податку на прибуток від надзвичайних подій.

Оскільки наприкінці звітного періоду рахунка доходів і  витрат повинні закриватися шляхом списання різниці їх дебетового і  кредитового оборотів на рахунок 79 «Фінансові результати», то аудитор перевіряє правильність і своєчасність закриття цих, а також визначає, чи дорівнюють один одному дебетовий та кредитовий обороти за рахунками доходів і витрат після їх закриття на рахунок 79.

Підчас перевірки фінансових результатів особливу увагу аудитор приділяє рахунку 79 «Фінансовий результат», оскільки він призначений для узагальненого відображення інформації про фінансовий результат підприємства від звичайної й іншої діяльності. За кредитом рахунку 79 «Фінансовий результат» відбиваються суми в порядку закриття рахунків обліку доходів, по дебету – суми в порядку закриття рахунків обліку витрат, а також сума нарахованого податку на прибуток. Сальдо рахунка при його закритті списується на рахунок 44 «Нерозподілені доходи (непокриті збитки)». Таким чином, на рахунку 79 відбувається безпосереднє визначення фінансового результату. Отже, аудитор повинний перевірити правильність розрахунку величини фінансового результату та визначити, чи дорівнюють один одному дебетовий та кредитовий оборот за рахунком 79 після його закриття.

Аудитор також повинний звернути увагу окремо на формування бухгалтерського  та податкового прибутку, тому що їхнє визначення відбувається за різними  нормативно-правовими актами. Відповідно до П(С)БО 15 «Дохід» дохід визнається при збільшенні активу чи зменшенні зобов'язання, що обумовлює збільшення власного капіталу. Тому, такі надходження, як суми ПДВ, суми надходжень по договорах комісії, передоплати продукції, авансу, задатку під заставу, що приводять до збільшення активів, однак не приводять до росту власного капіталу, в бухгалтерському обліку не визнаються доходами.

Базою оподаткування, відповідно до Податкового Кодексу України (далі ПКУ) є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 ПКУ, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 ПКУ; дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі статтею 160 цього Кодексу, з джерелом походження з України.

У першу чергу аудитором  перевіряється виконання зобов'язань  перед бюджетом з податку на прибуток, а в кінцевому підсумку - використання нерозподіленого прибутку на різні  потреби підприємства. Інформацію для  перевірки служать: фінансові плани, рахунок 98 «Податок на прибуток», журнали № 5, № 5а, № 6, Головна книга, первинні документи з використання прибутку. Ретельно перевіряється обґрунтованість відображення у бухгалтерському обліку господарських операцій по відображенню доходів та витрат, понесених у результаті надзвичайних подій.

Аудитор повинен допомогти  підприємству уникнути фінансових збитків  через санкції, застосовані податковими службами внаслідок неправильного нарахування та несвоєчасного відрахування до бюджету податку на прибуток. У зв'язку з цим особливо ретельно аудитор повинен перевірити правильність складання відповідних відрахувань податку на прибуток до бюджету та своєчасність їх перерахувань згідно з чинним законодавством.

Основним джерелом інформації для проведення аудиту відображення результатів від надзвичайних подій є дані фінансової звітності, а саме: дані форми № 1 «Баланс», форми № 2 «Звіт про фінансові результати», Головна книга, журнали № 5, № 5а, № 6.

Аудитор повинний враховувати  що витрати на гарантійний ремонт та обслуговування включаються за бухгалтерським обліком до складу витрат на збут без  обмеження. За податковим обліком до витрат включається лише сума не вища за 10 % від сукупної вартості проданих товарів, термін гарантійного обслуговування яких ще не минув. Витрати на рекламу  включаються до витрат тільки в розмірі 2 % від оподатковуваного прибутку за попередній квартал, тоді як у бухгалтерському  обліку ці витрати включаються до складу витрат на збут у повному  обсязі. Згідно з податковим законодавством не включаються до складу валових  витрат суми сплаченого штрафу, пені, неустойки, натомість в бухгалтерському  обліку зазначені сплати відносяться  на рахунок 948 "Визнані штрафи і  неустойки". Витрати на ПММ для  службовий легковий автотранспорт, витрати на оплату добових понад  встановлені норми, що пов'язані  з виробничою діяльністю підприємства, за бухгалтерським обліком включаються  до складу витрат, а за податковим обліком  такі витрати не враховуються при  обчисленні бази оподаткування.

Відповідно до податкового законодавства, до доходу включається вартість безоплатно наданого майна, а за податковим обліком на рахунок 745 «Дохід від безоплатно отриманих активів» зараховується тільки сума амортизації таких активів.

Після перевірки порядку  обліку виробничих витрат, формування собівартості продукції, реалізації і  формування фінансових результатів  аудитор здійснює загальну оцінку фінансових результатів: виконання плану прибутку не тільки за загальною сумою, але  й відносно окремих складових.