Облік, аудит витрат і калькулювання послуг обслуговуючих виробництв і господарств

У середньому в складі аудиторських фірм працює лише два сертифікованих аудитори, що свідчить про низьку забезпеченість вітчизняних аудиторських організацій кваліфікованими кадрами. До роботи залучаються несертифіковані, проте кваліфіковані фахівці з питань обліку, фінансів, оподаткування, права та ін.

           Сільське господарство є специфічною галуззю. Це зобов’язує аудиторські фірми будувати свою діяльність на основі загальних нормативно-правових актів та стандартів, що регулюють аудит, а також галузевих особливостей організації управління, обліку, оподаткування, звітності, економічних природних умов. Переважне розміщення аудиторських фірм України у м. Києві та промислових регіонах ускладнює ефективне та постійне обслуговування аграрних підприємств. Тому виникла потреба формування системи аудиту на рівні кожного регіону.

          Аудиторські фірми слід організовувати в місцях концентрації сільськогосподарських підприємств. Низовими центрами зосередження аудиторських фірм мають бути районні та обласні центри, що дасть змогу враховувати не тільки напрям діяльності клієнта-замовника, а й регіональний напрям. Зважаючи на відомі причини, аудиторські фірми у таких місцях мають бути невеликими за розміром із штатом працівників до 8—12 осіб.

Організаційною формою аудиторських фірм мають бути товариства з обмеженою відповідальністю або приватні підприємства, засновані однією особою. Останні будуть ефективними для сільськогосподарських підприємств. Це обумовлюється тим, що сільськогосподарські, переробні та сервісні підприємства розкидані територіально, тому формувати портфель замовлень на аудит та безпосередньо здійснювати перевірки важко.

            Можливий інший метод організації роботи аудиторів у сільському господарстві:

створення великих аудиторських фірм у формі акціонерних товариств, ТОВ, які б мали значну кількість працівників з відкриттям філій у місцях більш наближених до замовників;

створення спеціалізованих дочірніх підприємств. Останні мають переваги перед господарськими товариствами, що проявляються в інформаційно-методичному та кадровому забезпеченні роботи аудиторських фірм. Головні аудиторські фірми матимуть значно більше замовників та можливості залучати для проведення аудиту кваліфікованих фахівців.

Завданням головної аудиторської фірми є:

забезпечення філій нормативною, методичною інформацією;

допомога у формуванні кадрів;

складання типових планів, програм аудиторських перевірок;

розробка форм робочої документації.

Реалізація цих завдань забезпечить ефективність організації діяльності філій.

З правового погляду відносини між головною аудиторською фірмою та філіями мають регулюватися положенням про філії, де визначено: правовий статус, умови та порядок проведення розрахунків тощо.

Структура аудиторської фірми та її спеціалізація, напрям діяльності визначається управлінським апаратом. Враховуючи специфіку сільського господарства, більш доцільним буде створення спеціалізованих аудиторських фірм.

         Основою виділення структурних підрозділів аудиторських фірм і їх спеціалізація є функціональні ознаки фірми. У великих за розміром аудиторських фірмах створюються підрозділи за такими напрямами:

аудит річної звітності;

консультування з питань аудиту, складання фінансової звітності, оподаткування;

ведення й відновлення бухгалтерського обліку та ін.

         Аудиторська фірма як головна організаційна ланка аудиту може забезпечити необхідну якість аудиту через перевірку професійної компетенції працівників, їхню поведінку, сумлінне виконання обов’язків, недопущення фінансових інтересів у взаємовідносинах із клієнтом. У вітчизняних аудиторських фірмах через відсутність жорсткої конкуренції та відповідних професійних нормативів вимоги щодо якості аудиту не реалізуються, хоча певний контроль на рівні аудиторської фірми проводиться. Першочерговим завданням має бути правове забезпечення, розробка положення про структурні підрозділи, посадові інструкції, де визначаються обов’язки, функції, відповідальність та права працівника конкретного рівня спеціалізації й посади.

          Такий підхід забезпечить контроль за діяльністю працівників та стимулюватиме підвищення якості аудиторської діяльності. Певні напрями розвитку аграрного аудиту уже є в Україні. На обслуговуванні сільськогосподарських підприємств спеціалізується аудиторська фірма «ФАП», що створена на базі Інституту аграрної економіки в Києві, аудиторські фірми «Колосок» та «Нива-Аудит» в Рівному, «Рось-Аудит» в Білій Церкві, «Агропромаудит» в Харкові та ін.

Аудиторські перевірки сільськогосподарських підприємств здійснюються на договірній основі.

За результатами проведеної аудиторської перевірки аудитор повинен скласти аудиторський звіт і аудиторський висновок.

             Аудиторський звіт — це ширший за своїм змістом документ, що складається відповідно до угоди аудитора і замовника. Його складають тільки для замовника, тоді як аудиторський висновок надається широкому колу користувачів.

           Аудиторський звіт складається з трьох частин: загальної, аналітичної та заключної (підсумкової).

Загальна (вступна) частина аудиторського звіту аудиторської фірми має містити такі обов’язкові дані:

назву документа і назву клієнта;

місце і дату складання;

назву аудиторської фірми, її адресу;

порядковий номер ліцензії на здійснення аудиторської діяльності, дата видачі та найменування органу, що видав ліцензію, а також строк дії ліцензії;

номер реєстраційного свідоцтва;

номер розрахункового рахунку;

прізвище, ім’я та по батькові всіх аудиторів, що брали участь у перевірці.

Загальна (вступна) частина аудиторського звіту, складеного аудитором, який працює самостійно, має включати такі дані:

прізвище, ім’я, по батькові;

стаж аудиторської діяльності;

найменування органу, який видав ліцензію на здійснення аудиторської діяльності, дата її видачі, а також строк дії ліцензії;

номер реєстраційного свідоцтва;

номер розрахункового рахунку;

прізвище (найменування) одержувача аудиторського звіту (замовник аудиторської перевірки чи за узгодженням з ним інші юридичні або фізичні особи);

            Крім того, у вступній частині аудиторського звіту має бути вказано:

період, за який проводилася перевірка звітності;

склад, перелік фінансових звітів (інших документів), які перевірялися;

посилання на національні нормативи аудиту, інші документи, які використовував аудитор під час аудиту.

         Аналітична частина складається з опису перевіреної фінансової інформації та опису аудиту.

        Опис перевіреної фінансової інформації відображує період перевірених фінансових звітів, види звітів, вказівки на обмеження доступу аудитора до інформації, якщо вони мали місце, розподіл відповідальності між аудитором і керівництвом підприємства.

        В описі аудиту наводяться посилання на закони та нормативні акти, відповідно до яких проводився аудит, розкривається алгоритм аудиторської перевірки, використання необхідних процедур і збирання всіх доказів для складання обґрунтованого висновку, подаються результати експертизи ведення бухгалтерського обліку та системи внутрішнього контролю, зазначаються факти неусунених у процесі аудиторської перевірки суттєвих порушень встановленого ведення бухгалтерського обліку та складання звітності, а також порушень законодавства при здійсненні господарських і фінансових операцій, які можуть створити у користувачів фінансової звітності неправильне уявлення про фінансовий, майновий і економічний стан підприємства, а також завдати збитків інтересам його власників і (або) третіх осіб, посилання на роботу іншого аудитора (або) експерта, якщо цей матеріал було використано.

           В аналітичній частині подається чіткий перелік ділянок діяльності клієнта, перевірених суцільним і вибірковим методом, описуються результати перевірки стану обліку, внутрішнього контролю на підприємстві, наводяться факти недоліків і порушень в організаціях, які завдали або можуть завдати шкоди інтересам власників, державі або третім особам. Окремо вказуються ті недоліки та порушення, які не були усунені за час аудиторської перевірки, а також рекомендації аудитора на аналітичний огляд діяльності підприємств.

          Заключна (підсумкова) частина являє собою висновок аудитора про достовірність перевірених фінансових звітів. По суті — це думка аудитора про перевірену фінансову звітність, яку називають аудиторським висновком, якщо вона оформлена окремим офіційним документом, тобто засвідченим підписом і печаткою (аудиторської фірми).

           Аудиторський звіт адресується замовнику із зазначенням дати складання, підписується керівником аудиторської фірми (або особою, уповноваженою керівником) і аудитором, що проводив перевірку, завіряється печаткою аудиторської фірми. Кожна сторінка аудиторського звіту підписується аудитором, який здійснював перевірку, і завіряється його особистою печаткою.

           Аудиторський звіт підписується аудитором і керівником аудиторської фірми, що здійснював перевірку (або особою, уповноваженою керівником). Зазначається дата аудиторського звіту.

         Аудиторський висновок та його види

Аудиторський висновок за формою та змістом має відповідати вимогам, передбаченим Законом України «Про аудиторську діяльність». Відповідно до цього Закону аудиторський висновок визначено як офіційний документ, засвідчений підписом та печаткою аудитора (аудиторської фірми), що містить в собі висновок стосовно достовірності звітності, повноти й відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності. Законом передбачено, що аудиторський висновок, складений аудитором іноземної держави для офіційного подання, має бути підтверджений аудитором України (якщо інше не встановлено міжнародним законодавством).

Національним нормативом аудиту № 26 «Аудиторський висновок» враховано міжнародний досвід формування аудиторських висновків, насамперед США та порівняно з попередніми вимогами Аудиторської палати України внесено такі доповнення.

        Аудиторський висновок складається у довільній формі, проте обов’язково має включати такі дані: заголовок, вступ, масштаб перевірки, висновок аудитора про фінансову звітність, дату аудиторського висновку, адресу аудиторської фірми, підпис аудиторського висновку. За кожним елементом аудиторського висновку визначені такі вимоги.

        У заголовку аудиторського висновку обов’язковим має бути запис про здійснення аудиту незалежними аудиторами (аудитором) та конкретизовано адресу аудиторського висновку (рада директорів, акціонери акціонерного товариства тощо).

         У вступі потрібно навести інформацію про склад перевіреної фінансової звітності, дату її складання, розподіл відповідальності між керівництвом підприємства, яке перевірялось, за правильність складання звітності та аудитором за обґрунтованість аудиторського висновку.

          У розділі «Масштаб перевірки» слід подати відомості про критерій якості аудиту (вимоги нормативів, що діють в Україні, та в загальноприйнятій практиці або міжнародних стандартах аудиту), зауваження щодо планування та перевірки з достатнім ступенем впевненості та щодо оцінки помилок у системах обліку, їх суттєвого впливу на фінансову звітність, методику дослідження (тестування) бухгалтерських принципів оцінки статей звітності, методології обліку, яка використовується на підприємстві.

          У розділі «Висновок аудитора про перевірену фінансову звітність» аудитор оцінює перевірену фінансову звітність, відповідність її у всіх суттєвих аспектах інструктивним вимогам про порядок складання звітності та принципам обліку, що діють в Україні.

           У розділі «Дата аудиторського висновку» уточнено, що тепер дата проставляється на день завершення аудиту, коли аудитор зобов’язаний доповісти керівництву підприємства про результати перевірки, а керівництво, в свою чергу, повинно підписати звіти, що додаються до аудиторського висновку.

         Аудиторський висновок підписується директором аудиторської фірми або уповноваженою особою, яка має відповідну серію сертифіката аудитора України на вид проведеного аудиту.

          У розділі «Адреса аудиторської фірми» зазначають адресу фірми, її місцезнаходження (юридичну адресу), а також номер та серію ліцензії АПУ.

У висновку аудитор повинен висловити свою думку щодо:

вичерпності та достатності отримано інформації;

узгодженості системи бухгалтерського обліку з чинними нормативами та законодавчими актами;

відповідності фінансової звітності даним бухгалтерського обліку, чинним законодавчим та нормативним актам.

Залежно від стану обліку та звітності на підприємстві висновок аудитора може бути позитивним, умовно-позитивним, негативним (або дається відмова від надання висновку про фінансову звітність підприємства).

          Позитивний висновок подається клієнту у разі, коли, на думку аудитора, виконано такі умови: