- на  две предыдущие отчетные даты  учетная цена вложений значимой  выше их расчетной стоимости;

- в  течение отчетного периода расчетная  цена лишь снижалась;

- отсутствует  информация о возможном повышении  расчетной стоимости.

 Примерами  ситуаций, в которых может произойти  обесценение денежных вложений  в ценные бумаги, являются:

- появление  у организации - эмитента ценных  бумаг, имеющихся в принадлежности  у организации, признаков банкротства  или объявление его нулем;

- совершение  на рынке ценных бумаг значимого  количества сделок с аналогичными  ценными бумагами по цене значительно  ниже их учетной стоимости;

- отсутствие  либо существенное понижение  поступлений от ценных бумаг  в виде процентов либо дивидендов  при высокой вероятности дальнейшего  уменьшения этих поступлений  в будущем и т.Д.

Резерв  формируется за счет финансовых результатов  организации в составе прочих расходов.

         Для обобщения информации о  наличии и движении резервов  под обесценение финансовых вложений  предусмотрен счет 59 «Резервы под  обесценение финансовых вложений».

     Образование резерва отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и  кредиту счета 59 «Резервы под обесценение  вложений в ценные бумаги». Сумма  резерва употребляется для формирования балансовой стоимости денежных вложений, которая выступает как разница  меж учетной стоимостью и созданным  резервом. Совместно с тем созданный  резерв обеспечивает покрытие вероятных  убытков по операциям с ценными  бумагами.

       Если по результатам проверки  на обесценение денежных вложений  выявляется дальнейшее понижение  их расчетной стоимости, то  сумма ранее созданного резерва  под обесценение денежных вложений  корректируется. При этом дебетуют  счет 59 "Резервы под обесценение  вложений в ценные бумаги" и  кредитуют счет 91 "остальные доходы  и расходы". подобная запись делается при списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были сделаны соответствующие резервы, или если данные ценные бумаги более не удовлетворяют критериям устойчивого существенного понижения стоимости.

       Если же по результатам проверки  на обесценение денежных вложений  выявляется повышение их расчетной  стоимости, то сумма ранее созданного  резерва под обесценение денежных  вложений корректируется в сторону  его уменьшения и роста денежного  результата у коммерческой организации  (в составе операционных доходов).

 

3. Признание и учет доходов  от операций с ценными  бумагами у организаций, не являющихся профессиональным участником рынка  ценных бумаг.

 

       В практической деятельности  русских организаций операции  по приобретению ценных бумаг,  способных приносить доход, определены  как финансовые вложения.

       Порядок ведения бухгалтерского  учета денежных вложений с  1 января 2003 г. Регулируется Положением по бухгалтерскому учету « Учет денежных вложений» ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N126н. Пунктами 5, 6 ПБУ 19/02 организациям предоставляется самостоятельность как в выборе единицы бухгалтерского учета денежных вложений, так и в организации аналитического учета, чтоб обеспечить полную и достоверную информацию о движении денежных вложений и контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера денежных вложений, порядка их приобретения и использования единицей денежных вложений может быть серия, партия и т.п.

       Регистр аналитического учета  обязан отражать нужную информацию, как минимум, в следующих разрезах: наименование эмитента, заглавие  ценной бумаги, её номер и серия,  номинальная стоимость, стоимость  покупки (фактическая цена), общее  количество, а также даты покупки  и реализации ценной бумаги  и место её хранения, временной  характер инвестиций (краткосрочные  либо долгосрочные). Самостоятельность  выбора учетной единицы денежных  вложений и характеристик аналитического  учета обязана быть закреплена  учетной политикой организации.  Как правило, данный аналитический  регистр разрабатывается организацией  без помощи других и реализуется  в рамках автоматизированной  формы учета.

       В согласовании с ПБУ 19/02 все  ценные бумаги, за исключением  собственных акций, выкупленных  акционерным обществом у акционеров  для последующей перепродажи  либо аннулирования и векселей, выданных организацией - векселедателем  организации - торговцу при расчетах  за проданные продукты, продукцию,  выполненные работы, оказанные сервисы  (товарные векселя), относятся к  денежным вложениям.

       Согласно пункту 2 ПБУ 19/02, вложения  числятся финансовыми только в случае, если сразу выполняются следующие условия:

      - наличие надлежаще оформленных  документов, подтверждающих существование  права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств либо остальных активов, вытекающее из этого права;

      - переход к организации денежных  рисков, связанных с финансовыми  вложениями (риск конфигурации цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

      - способность приносить организации  экономические выгоды (доход) в  будущем в форме процентов,  дивидендов или прироста их  стоимости (в виде различия  меж ценой реализации (погашения)  денежного вложения и его покупной  стоимостью, в итоге его обмена, использования при погашении  обязательств организации, роста  текущей рыночной стоимости и  т.П.).

     К доходам по операциям с долговыми  ценными бумагами, в частности  облигациями и финансовыми векселями, относятся дисконт и процент, выплачиваемые держателю ценных бумаг, а также прибыль от реализации ценных бумаг. Доходы по ценным бумагам  являются операционными доходами (п.7 ПБУ 9/99 « Доходы организации») в составе иных поступлений.

       При этом для целей бухгалтерского  учета проценты (доход по ценным  бумагам) признаются за каждый  истекший отчетный период (месяц)  в согласовании с условиями  контракта (п.16 ПБУ 9/99) в порядке,  аналогичном признанию выручки,  предусмотренному в п.12 ПБУ 9/99. Право на получение процентного  дохода по приобретенным ценным  бумагам возникает у их владельцев  на дату выплаты, установленную  условиями эмиссии облигаций,  следовательно, на эту дату  в бухгалтерском учете и делается  признание процентного дохода.

     Пример 5. ООО «Ольга-М» является владельцем облигаций ОАО «Маркс» и в конце отчетного периода ему было начислено 6000 руб. процентов к получению.

     Д-т счета 76 « Расчеты с различными дебиторами и кредиторами» и Кр-т 91-1 « Прочие доходы» 6000 руб.

       Что касается отражения в бухгалтерском  учете дисконта по приобретенным  ценным бумагам, то в данном  случае организация признает  доход в согласовании со собственной учетной политикой, поскольку признание указанного дохода умеренно в течение срока обращения ценной бумаги является правом, а не обязанностью организации (п.22 ПБУ 19/02). К примеру, доход в виде различия меж начальной стоимостью ценной бумаги и её номинальной стоимостью можно рассчитывать на дату погашения (либо другого выбытия) бумаги - на величину дохода по ценной бумаге делается проводка Д 76 К 91.

       Если доход по ценной бумаге  организация признает умеренно, то дисконт ежемесячно включается  по частям в первоначальную цена ценной бумаги: Д 58 К 91.

       Согласно Положению по бухгалтерскому  учету « Доходы организации» (ПБУ 9/99), поступления (доходы, дивиденды), связанные с ролью в уставных капиталах, признаются прочими доходами, если это не основной вид деятельности организации. Дивиденды - доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале данной организации.

       Причитающаяся сумма дивидендов  на счетах бухгалтерского учета  отражается в согласовании с  условиями проспекта эмиссии  и на основании бухгалтерской  справки - расчета следующим образом:  по кредиту счета 91 « Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 76-3 « Расчеты по причитающимся дивидендам и иным доходам».

     Поступления от продажи ценных бумаг у непрофессиональных участников рынка ценных бумаг признаются прочими поступлениями и отражаются по кредиту счета 91 « Прочие доходы и расходы», субсчет « Прочие доходы» .

     При выбытии ценных бумаг, по которым  определяется текущая рыночная стоимость, стоимость при выбытии определяется организацией исходя из последней оценки. При выбытии ценных бумаг, по которым  не определяется текущая рыночная стоимость, стоимость при выбытии определяется исходя из оценки, определяемой одним  из следующих способов:

1. по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
2. по средней первоначальной стоимости;
3. по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

     При продаже ценных бумаг в бухгалтерском  учете организации делаются следующие  записи.

     Пример 6. ООО «Ольга-М» решило продать часть акций ЗАО «Миробар», 100 шт. по 100 руб.

       На дату перехода права собственности  признается доход (выручка) от  продажи ценных бумаг: Д-т сч. 76 « Расчеты с разными дебиторами и кредиторами К-т сч. 91/1 « Прочие доходы и расходы», 14000 руб.

     Списывается балансовая стоимость проданных ценных бумаг: Д-т сч. 91/1 « Прочие доходы и расходы» К-т сч. 58 « Финансовые вложения». 10000 руб.

     На  дату оказания консультационных (информационных, посреднических) услуг, связанных с  продажей ценных бумаг:  Д-т сч. 91/2 « Прочие доходы и расходы», К-т сч. 76 « Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 3000 руб.

Д-т сч. 76 « Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 51 « Расчетные счета». 3000 руб.

Финансовый  результат:  Д-т сч. 91/9 « Прочие доходы и расходы», К-т сч. 99 « Прибыли и убытки» 1000 руб. 

 

Глава 2. Налоговый учет от операций с ценными  бумагами у организаций, не являющихся профессиональным участником рынка ценных бумаг.

2.1. Налоговый учет  расходов от операций  с ценными бумагами  у организаций,  не являющихся  профессиональным  участником рынка  ценных бумаг.

 

     В первую очередь следует обратить внимание на то, что в соответствии с пунктом 2 статьи 280 НК РФ для целей  налогообложения прибыли все  расходы, связанные с приобретением  ценных бумаг, учитываются в составе  расходов только в момент реализации (выбытия) ценных бумаг.

     Согласно  третьему абзацу п.2. ст. 280 НК РФ «Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости  инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении».

     В соответствии с пунктом 9 статьи 280 НК РФ при реализации и ином выбытии  ценных бумаг, исходя из принятой в  целях налогообложения учетной  политики, организация самостоятельно выбирает один из следующих методов  списания на расходы выбывших ценных бумаг:

     по  стоимости первых по времени приобретения (метод ФИФО);

     по  стоимости единицы.

     Методы  ФИФО применяются только в отношении  аналогичных ценных бумаг, то есть ценных бумаг, к которым применяется  одна рыночная котировка (средневзвешенная цена).