Налоговый учет операций с ценными бумагами

       Для целей бухгалтерского учета  расходы, связанные с привлечением  займов, признаются расходами того  периода, в котором произведены,  независимо от того, когда практически  осуществлен платеж. Все расходы,  связанные с размещением долговых  ценных бумаг, согласно ПБУ  15/01 являются прочими расходами  и учитываются на субсчете 2 «  прочие расходы»  счета 91 «  прочие доходы и расходы».

      

       Порядок бухгалтерского учета  в организации - заемщике процентов  и дисконта по облигациям и  векселям регламентирован п.18 ПБУ  15/01. В согласовании с данным порядком организация - эмитент отражает номинальную цена выпущенных и проданных ценных бумаг как кредиторскую задолженность. В зависимости от срока, на который выпущены долговые ценные бумаги, в бухгалтерском учете обязаны быть сделаны следующие записи: при привлечении денежных средств на срок 12 месяцев либо менее.

       Д-т сч. 51 « Расчетные счета»  К-т сч. 66 « Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»; при привлечении денежных средств на срок более 12 месяцев

     Д-т сч. 51 « Расчетные счета»  К-т сч. 67 « Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

     Пример 1.  ООО «Ольга-М» выпустила облигации номинальной стоимостью 10000 руб. сроком на три месяца и 15000 руб. сроком на 18 месяцев.

     В таком случае необходимо сделать  проводки:

     Д-т сч. 51 « Расчетные счета»  К-т сч. 66 « Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» 10000 руб.

     Д-т сч. 51 « Расчетные счета»  К-т сч. 67 « Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». 15000 руб.

       Если номинальная цена превосходит  сумму полученных денежных средств  по данным ценным бумагам, то  указанную разницу (дисконт) следует  отражать как расходы будущих  периодов с целью равномерного (ежемесячного) включения в состав  операционных расходов. В этом  случае в бухгалтерском учете  при размещении долговых ценных  бумаг обязаны быть сделаны  две записи сразу: при привлечении  денежных средств на срок 12 месяцев  либо менее на практически полученную сумму.

     Пример 2. Предположим, что краткосрочные  облигации ООО «Ольга-М» были проданы за 8 тыс.руб, в таком случае необходимо сделать проводку

     Д-т сч. 51 « Расчетные счета»  К-т сч. 66 « Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» 10000 руб.

       Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов»   К-т сч. 66 « Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» 2000 руб.

Начисление  процентов по размещенным облигациям показывается у эмитента с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов по условиям проспекта эмиссии: ООО «Ольга-М»  начислило проценты по краткосрочным облигациям в размере 2000 руб. и по долгосрочным в размере 4000 руб.

       Д-т сч. 91-2 « Остальные расходы»  К-т сч. 66 « Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» 2000 руб.

     Д-т сч. 91-2 « Остальные расходы» Кр-т сч. 67 « Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»  4000 руб.

2. Приобретение ценных бумаг и их переоценка.

Начальная и последующая  оценка денежных вложений

     Для учета денежных вложений предназначен счет 58 « денежные вложения» . Для учета ценных бумаг к счету 58 открываются следующие субсчета:

      58-1 « Паи и акции» ;

      58-2 « Долговые ценные бумаги» .

       Определяя первоначальную цена финансовых вложений, бухгалтер обязан управляться пунктом 9 ПБУ 19/02. В согласовании с этим пунктом начальной стоимостью денежных вложений, обретенных за плату, признается сумма фактических издержек организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную цена и других возмещаемых налогов.

     Фактическими  затратами на приобретение активов  в качестве финансовых вложений являются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
• суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

       Порядок формирования начальной  стоимости финансовых вложений  определяется каналом поступления  их в компанию: приобретение за  плату, получение в качестве  вклада в уставный капитал,  безвозмездная передача, получение  в качестве платежного средства  за выполненные работы, оказанные  сервисы, поставленные ценности.

       Все фактические издержки по  приобретаемым ценным бумагам  собираются на соответствующих  субсчетах счета 58, формируя первоначальную цена ценных бумаг. Общехозяйственные расходы не включаются в первоначальную цена ценных бумаг, не считая тех случаев, когда они конкретно соединены с покупкой.

       Ценные бумаги НДС не облагаются (подп. 12 П. 2 Ст. 149 НК РФ). Поэтому отражать входящий НДС по ним не необходимо.

     При приобретении денежных вложений за счет заемных средств издержки по полученным кредитам и займам учитываются в  согласовании с Положением по бухгалтерскому учету « Расходы организации»  ПБУ 10/99 и Положением по бухгалтерскому учету « Учет займов и кредитов и издержек по их обслуживанию»  ПБУ 15/01 (в части учета процентов  по заемным средствам, израсходованным  на приобретение денежных вложений). В этом случае расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия к бухгалтерскому учету, включаются в первоначальную цена денежных вложений, при постановке на учет данных активов сумма процентов по заемным средствам относится на операционные расходы организации-заемщика.

       Если организация получает ценные  бумаги в качестве вклада в  уставный (складочный) капитал, то  к учету они принимаются по  согласованной стоимости, определенной  учредительными документами.

       Начальной стоимостью ценных  бумаг, полученных организацией  безвозмездно, признается: их текущая  рыночная цена на дату принятия  к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается:

      - их рыночная стоимость, рассчитанная  организатором торговли на рынке  ценных бумаг;

      - сумма денежных средств, которая  может быть получена в итоге  реализации полученных ценных  бумаг на дату их принятия  к бухгалтерскому учету - для  ценных бумаг, по которым организатором  торговли на рынке ценных бумаг  не рассчитывается рыночная стоимость.

       Финансовые вложения, полученные  организацией безвозмездно, согласно  п.8 Положения по бухгалтерскому  учету « Доходы организации»  ПБУ 9/99, утвержденного Приказом  Минфина России от 06.05.1999 N 32н, признаются  внереализационными доходами. На основании аннотации по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной

       Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и п.47 Методических рекомендаций  о порядке формирования характеристик  бухгалтерской отчетности организации,  утвержденных Приказом Минфина  России от 28.06.2000 N 60н, рыночная  цена полученного имущества учитывается  в составе доходов будущих  периодов. Порядок включения в  состав внереализационных доходов по безвозмездно полученным денежным вложениям определяется сроком обращения ценных бумаг.

       При получении ценных бумаг  как расчетного средства за  поставленные ценности, выполненные  работы и оказанные сервисы  начальной стоимостью денежных  вложений (ценных бумаг) признается  цена активов, переданных либо  подлежащих передаче (п.14 ПБУ 19/02).

       Согласно пункту 11 ПБУ 19/02, все  расходы, не считая платы торговцу, можно не включать в первоначальную цена ценных бумаг, а отнести их на операционные расходы. Так поступать можно в том случае, если расходы на приобретение ценных бумаг несущественны по сравнению с суммой, уплачиваемой в согласовании с контрактом торговцу. Как определять существенность таковых расходов в ПБУ 19/02 ничего не сказано, означает организация сама обязана решить, какие расходы для нее будут существенны.

     Ценные  бумаги принимаются к бухгалтерскому учету по начальной стоимости. Но со временем их цена может изменяться. Тогда необходимо проводить так  называемую следующую оценку денежных вложений.

       Для целей последующей оценки  финансовые вложения разделяются  на две группы: финансовые вложения, по которым можно найти текущую  рыночную цена, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная  цена не определяется.

       Текущую рыночную цена можно  найти по тем ценным бумагам,  которые продаются на бирже.  Такие ценные бумаги отражаются  в учете по рыночной стоимости,  которая определяется методом  корректировки их предшествующей  оценки. Указанную корректировку  организация может создавать  ежемесячно либо ежеквартально.  Разница меж оценкой ценных  бумаг по текущей рыночной  стоимости на отчетную дату  и предшествующей оценкой относится  на денежные результаты (в состав  прочих доходов либо расходов) в корреспонденции со счетом  учета денежных вложений.

       Если же на отчетную дату  по каким-либо причинам нереально  найти текущую рыночную цена, то ценные бумаги отражаются  в балансе по их последней  оценке. Это следует из пункта 24 ПБУ 19/02.

       Вторая группа – ценные бумаги, по которым рыночная цена не  определяется. Они показываются  в бухгалтерском учете и в  бухгалтерской отчетности по  их начальной стоимости (пункт  21 ПБУ 19/02). но тут есть некие особенности. Так, к примеру, по долговым ценным бумагам (облигациям, векселям), которые не котируются на бирже, разницу меж начальной и номинальной стоимостью можно списать на прочие доходы либо расходы. Делать это нужно в течение срока их обращения, по мере причитающегося по ним в согласовании с условиями выпуска дохода.

     Пример 3. ООО «Ольга-М» в августе приобрело акции ЗАО «Миробар», которые не обращаются на фондовом рынке. Для принятия решения о приобретении были использованы консультационные услуги инвестиционной компании. Стоимость услуг компании составила 50000 руб. без НДС. Цена приобретения акций по договору купли-продажи 350000 руб. (350 шт. по 100 руб).

Перечислены денежные  средства инвестиционной компании в  виде аванса в счет оплаты услуг: Д-т 76/инвест. Компания     К-т51 59000 руб.

Отражена стоимость  оказанных организации информационных услуг Д-т 76/акции

К-т76/инвест. компания 50000  руб.

Отражен НДС  по информационным услугам  Д-т 19 К-т76/инвест. компания 9000 руб.

НДС по информационным услугам отражена в стоимости этих услуг Д-т 76/акции К-т 19 9000 руб.

Оплачена стоимость  приобретаемых по договору акций 76/продавец акций  Д-т 51 350000 руб.

Учтены приобретенные  акции на основании документов о  регистрации права собственности Д-т 58/1 К-т 76/продавец акций 35000 тыс. руб.

В стоимости  акций учтены расходы, связанные  с их приобретением Д-т 58/1 К - 76/акции 409000 руб.

3. Резерв под обесценение.

В отношении  ценных бумаг, по которым рыночная цена не определяется при наличии признаков обесценения организация не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года должна проводить проверку, которая устанавливает наличие или отсутствие условий устойчивого существенного снижения стоимости.

Чтобы понижение стоимости денежных вложений числилось устойчивым, сразу обязаны выполняться следующие условия (согласно п.37 ПБУ 19/02):