Налоговая отчетность по налогу на прибыль организации

     НК  предусматривает три варианта внесения авансовых платежей по налогу на прибыль. При этом система уплаты авансовых платежей оговаривается в приказе об учетной политике и не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода. Сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей.

     Первый  вариант уплаты налога – внесение авансовых платежей ежеквартально  через ежемесячные взносы, рассчитанные исходя из прибыли прошлого отчетного  периода. Уплата ежемесячных авансовых  платежей производится равными долями в размере 1/3 фактически уплаченного квартального авансового платежа за квартал, предшествующий отчетному кварталу. По итогам отчетного периода осуществляется перерасчет налога исходя из фактически полученной за квартал прибыли. Недоплаченные суммы налога доплачиваются, переплата – засчитывается в счет будущих платежей.

     Второй  вариант уплаты налога – исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной за месяц прибыли. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

     Третий  вариант уплаты налога распространяется на организации, у которых за предыдущие четыре квартала выручка от реализации не превышала в среднем 3 млн. руб. за каждый квартал, а также бюджетные организации, простые товарищества. В этом случае уплачиваются только квартальные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, полученной в отчетном квартале.

     Ежемесячные авансовые платежи, уплачиваемые исходя из прибыли прошлого квартала, вносятся в бюджет не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного года⁷. Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.

     По  итогам отчетного (налогового) периода  суммы ежемесячных авансовых  платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате квартальных авансовых платежей. Квартальные платежи засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

     Налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности  по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода предоставлять в налоговые органы по месту своего нахождения и по месту нахождения обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации. Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 30 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

      Налог на прибыль в соответствии с новым  Планом счетов начисляется по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условный налоговый расход по налогу на прибыль» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».  

На сумму  авансовых платежей делаются бухгалтерские  записи на счетах: 
Д 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» 
К 51 «Расчетные счета».

      П.2.2. Учет расчетов по налогу на прибыль ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» устанавливает порядок отражения в бухгалтерском учете налога на прибыль. Согласно ранее действовавшим нормам в учете отражалась сумма налога, исчисленная исходя из налогооблагаемой прибыли, определенной в соответствии с налоговым законодательством. Теперь, чтобы получить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на счетах бухгалтерского учета должны быть отражены:

♦ сумма налога на прибыль, рассчитанная исходя из прибыли, полученной в бухгалтерском учете, которая отражается следующими записями на счетах бухгалтерского учета:

Д 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условный налоговый расход по налогу на прибыль»

К 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»;

♦ суммы налога, корректирующие ее, которые возникают в связи с различиями в правилах бухгалтерского и налогового учета. Это суммы, влияющие на величину налога на прибыль в текущем и в последующих отчетных периодах. 
Для отражения информации по налогу на прибыль в бухгалтерском учете в ПБУ 18/02 введены новые понятия.

      С целью учета информации по налогу на прибыль в порядке, установленном  ПБУ 18/02, в План счетов введены новые  счета 09 «Отложенные налоговые активы»  и 77 «Отложенные налоговые обязательства», а также внесены изменения в характеристику счета 99 «Прибыли и убытки».

Условный  расход (доход) по налогу на прибыль 

      Расчет  налога на облагаемую прибыль в бухгалтерском  учете начинается с определения  суммы налога на бухгалтерскую прибыль.

      Бухгалтерская прибыль (БП) образуется в бухгалтерском учете в результате отражения доходов и расходов в установленном нормативными актами порядке. Она определяется по данным формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках». 
Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли, в ПБУ 18/02 названа условным расходом по налогу на прибыль (УР). Именно расходом в силу того, что уплата налога означает уменьшение активов организации.

      Условный  доход (расход) рассчитывается по формулам:

Условный  доход = Бухгалтерский убыток х Ставка налога.

Условный  расход = Бухгалтерская прибыль х  Ставка налога.

      Сумма условного расхода, начисленного за отчетный период, отражается cледующими  записями:

      Д 99 «Прибыли и убытки» субсчет  «Условный налоговый расход по налогу на прибыль»

      К 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

      В бухгалтерском учете условный доход  отражается следующей проводкой: 
Д 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» 
К 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условный налоговый доход по налогу на прибыль».

      Условный  доход рассчитывается и отражается в учете лишь в том случае, когда  по данным налогового учета получен  убыток.

      Налогооблагаемая  прибыль не совпадает с бухгалтерской, поскольку она формируется исходя из правил признания доходов и расходов, установленных налоговым законодательством. Поэтому определение налога на облагаемую прибыль в бухгалтерском учете связано с определением разниц, на которые отличаются суммы доходов и расходов, отраженные в бухгалтерском учете, от их сумм, признаваемых в целях налогообложения. Они показывают, за счет каких доходов и расходов налоговая прибыль отличается от бухгалтерской. 
Разницы, возникающие по отношению к бухгалтерской прибыли, в ПБУ 18/02 подразделены на постоянные и временные.

Постоянные разницы

      Постоянные  разницы (ПР) — это те доходы и  расходы, которые отражены в бухгалтерском  учете, но не учитываются при налогообложении  прибыли ни в текущем отчетном, ни в последующих отчетных периодах. В результате постоянные разницы  увеличивают или уменьшают налоговую базу отчетного периода по отношению к сумме бухгалтерской прибыли (п. 4 ПБУ № 18/02). 
Постоянные разницы возникают по разным причинам, в том числе когда сумма фактических расходов превышает нормы, в пределах которых они принимаются для целей налогообложения (например, сверхнормативные суточные, расходы на рекламу), или когда какие-то расходы не признаются в целях налогообложения (штрафы и другие санкции в бюджет) или признаются при определенных условиях, которые не выполнены (стоимость недостач материальных ценностей, когда факт отсутствия виновных лиц не подтвержден уполномоченным органом государственной власти) и по другим аналогичным причинам. 
Однако в ПБУ 18/02 изложены не все постоянные разницы, возникающие на практике. Так, к постоянным разницам следует отнести доходы, которые не отражены в бухгалтерском учете, но возникают в целях налогообложения. Например, в целях налогообложения может возникнуть доход от превышения налоговой стоимости безвозмездно полученного имущества над его стоимостью, отраженной в бухгалтерском учете, в случаях, когда налоговая стоимость выше рыночной. Или суммы, на которые в целях налогообложения до начисляется выручка в связи с доведением цены реализации до рыночной. Возникшие в этом случае доходы приведут к росту налогооблагаемой прибыли по отношению к отраженной в бухгалтерском учете.

      Информация  о постоянных разницах может формироваться  на основании первичных учетных  документов либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно, например, в регистрах налогового учета или совмещенных регистрах бухгалтерского и налогового учета (п. 5 ПБУ 18/02).

      Постоянные  разницы должны отражаться обособленно  в аналитическом учете по счету  учета тех активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница. При этом порядок формирования информации о постоянных разницах определяется организацией самостоятельно. Например, она может формироваться в регистрах бухгалтерского учета на отдельных субсчетах. 
Поскольку имеют место разницы в сумме прибыли между бухгалтерским и налоговым учетом, то возникают и разницы в сумме налога. Сумма налога, возникающая в связи с постоянной разницей, в ПБУ 18/02 названа постоянным налоговым обязательством. 
 

Постоянное  налоговое обязательство

      Постоянное  налоговое обязательство — это  сумма, приводящая к увеличению платежей налога на прибыль в данном отчетном периоде. 
Постоянное налоговое обязательство возникает в том случае, если налоговая прибыль больше бухгалтерской прибыли.

      В бухгалтерском учете постоянные налоговые обязательства отражаются следующими записями на счетах бухгалтерского учета: Д 99 «Прибыли и убытки» К 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

      Постоянный  налоговый актив

      В ПБУ 18/02 нет определения налогового актива, однако возможна ситуация, когда сумма дохода, отраженного в бухгалтерском учете, не признается в целях налогообложения (например, положительная разница получена при переоценке финансовых вложений или списанная в результате реструктуризации задолженность по платежам в бюджет). Перечень доходов, не включаемых в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, указан в ст. 251 НК РФ. Такая разница приводит к уменьшению налога на прибыль, т. е. к возникновению постоянного налогового актива. Отразить возникшую в рассматриваемом случае разницу в сумме налога можно следующей проводкой:

Д 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет  «Расчеты по налогу на прибыль» 
К 99 «Прибыли и убытки» — отражено уменьшение налога на прибыль в связи с наличием доходов, не признаваемых в целях налогообложения.

      Временные разницы

      Временные разницы (ВР) формируют бухгалтерскую  прибыль в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль  — в другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ № 18/02).

      Временные разницы возникают только в том случае, если в налоговом учете расходы (доходы) списываются (начисляются) медленнее или быстрее, чем в бухгалтерском учете. Здесь речь идет об одних и тех же суммах доходов и расходов, которые учитываются при формировании прибыли и в бухгалтерском, и в налоговом учете, но происходит это в разных отчетных периодах. Соответственно в отличие от постоянных разниц, которые сразу же относятся на увеличение или уменьшение прибыли, временные разницы постепенно в течение нескольких отчетных периодов увеличивают или уменьшают ее.

      Причинами возникновения временных разниц являются несовпадение момента признания  доходов и расходов в бухгалтерском  и налоговом учете (например, в  отношении процентов по заемным  средствам, выданным более чем на один отчетный период), применение различных способов и методов учета доходов и расходов для целей бухгалтерского учета и налогообложения (например, разных методов амортизации основных средств) и др.

      Информация  о временных разницах может формироваться  на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно, например, в регистрах налогового учета или совмещенных регистрах бухгалтерского и налогового учета.

      Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) делятся на:

• вычитаемые временные разницы;
• налогооблагаемые временные разницы.

      Вычитаемые  временные разницы (ВВР) возникают  в случае, если налогооблагаемая прибыль  оказалась временно больше, чем бухгалтерская, это временные разницы, которые в отчетном периоде приводят к увеличению налога на прибыль, рассчитанного исходя из бухгалтерской прибыли, а в следующих отчетных периодах — к его уменьшению (п. 8 ПБУ № 18/02).

      Вычитаемые  временные разницы, возникшие в отчетном периоде, представляют собой:

      ♦ доходы, не отраженные в бухгалтерском учете, но возникшие в целях налогообложения (например, проценты по заемным средствам, выданным более чем на один отчетный период, которые в бухучете начисляются в соответствии с договором, а в налоговом — на конец отчетного периода);