Мировая практика отражения расходов на НИОКР

 

     Условия признания  расходов по НИОКР внеоборотными  активами организации определены пунктом 7 ПБУ 17/02:

     - сумма расхода может быть определена  и подтверждена;

     - имеется документальное подтверждение  выполнения работ (акт приемки  выполненных работ и т.п.);

     - использование результатов  работ для производственных и  (или) управленческих нужд приведет  к получению будущих экономических  выгод (дохода);

     - использование результатов  научно-исследовательских, опытно-конструкторских  и технологических работ может  быть продемонстрировано [7].

     Как видим, условий всего четыре и они должны выполняться одновременно, в противном случае расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, признаются прочими расходами отчетного периода.

     Прочими расходами отчетного периода  признаются также расходы по НИОКР, которые не дали положительного результата. Для отражения прочих расходов Планом счетов предусмотрен счет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы".

     Расходы по НИОКР, результаты которых не подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд, или по которым не получены положительные  результаты, списываются с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

     Если расходы по НИОКР в предшествовавших отчетных периодах были признаны организацией в составе прочих расходов, то в  последующих отчетных периодах внеоборотными  активами они не могут быть признаны, что установлено пунктом 8 ПБУ 17/02.

1.3 Порядок  отражения расходов на НИОКР  в бухгалтерской отчетности

 

     Рассмотрим также документальное подтверждение выполнения НИОКР. Бухгалтерский учет ведется на основании первичных учетных документов. Первичными учетными документами согласно статье 9 Федерального закона от 26.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" являются оправдательные документы, которыми оформляются все хозяйственные операции, проводимые организацией в процессе осуществления деятельности. Первичные учетные документы принимаются к учету в том случае, если они составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, что установлено пунктом 2 статьи 9 названного выше закона [3].

     Нередко случается  так, что организация осуществляет какие-либо хозяйственные операции, первичные документы для отражения  которых не предусмотрены альбомами  унифицированных форм. Одним из таких  случаев является выполнение НИОКР. В этом случае организация должна самостоятельно разработать форму  акта или иного документа, которым  она будет подтверждать выполнение работ по НИОКР.

     При самостоятельной  разработке документа следует помнить  о том, что документ должен содержать  все обязательные реквизиты, предусмотренные  Федеральным законом от 26.11.1996 г. N 129-ФЗ.

     В приказе по учетной  политике организации, выполняющей  НИОКР, должны быть предусмотрены элементы, которые в соответствии с ПБУ 17/02 являются обязательными к раскрытию в бухгалтерской отчетности. Обязательной является информация:

     - о способах списания расходов  по научно-исследовательским, опытно-конструкторским  и технологическим работам;

     - о принятых организацией сроках  применения результатов научно-исследовательских,  опытно-конструкторских и технологических  работ.

     В бухгалтерской  отчетности организации на основании пункта 16 ПБУ 17/02 должна быть отражена следующая информация:

     - о сумме расходов, отнесенных в отчетном периоде  на расходы по обычным видам  деятельности и на прочие расходы  по видам работ;

     - о сумме расходов по НИОКР,  не списанным на расходы по  обычным видам деятельности и  (или) на прочие расходы;

     - о сумме расходов по незаконченным  НИОКР.

     В случае существенности информация о  расходах по НИОКР отражается в бухгалтерском  балансе по самостоятельной группе статей актива (раздел "Внеоборотные активы") [7].

     Если  организация проводила научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР), то при составлении баланса нужно обратить внимание на следующий момент.

     Тот факт, что Минфин России обязывает  учитывать результаты НИОКР на счете 04 «Нематериальные активы» еще  не означает, что эти результаты относятся к нематериальным активам.

     При решении этого вопроса следует  обратиться к ПБУ 14/2000 и ПБУ 17/02.

     Исходя  из этих документов ясно, что если результаты НИОКР подлежат правовой охране и  зарегистрированы или запатентованы  в установленном порядке, то расходы  на проведение этих работ формируют  объект нематериальных активов.

     Если  же результаты работ не подлежат правовой охране, то отнести их к объектам нематериальных активов нельзя. Такие  внеоборотные активы следует учитывать  на счете 04 «Нематериальные активы»  на отдельном субсчете.

     Если  результаты работ подлежат правовой охране, но не зарегистрированы, то их следует учитывать на счете 08 «Вложения  во внеоборотные активы» на отдельном  субсчете.

     Сумму таких расходов на НИОКР, которая  числится на счете 04, если она не является существенной, следует отражать по строке 150 «Прочие внеоборотные активы». В противном случае для этих данных в балансе следует предусмотреть  отдельную строку.

     По строке 130 приводят затраты на незаконченные НИОКР.

     Информация  о расходах организации по НИОКР  отражается в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5) "Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы". Форма приложения утверждена Приказом Минфина Российской Федерации от 22.07.2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

     В этом разделе отражаются наличие  и изменение стоимости законченных  НИОКР, которые нельзя признать нематериальными  активами (например, потому, что результаты этих НИОКР не подлежат государственной  регистрации или не зарегистрированы организацией по каким-либо причинам). Они учитываются на отдельном  субсчете "Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические  работы" счета 04.

     В форме N 5 отражаются виды работ (графа 1) с указанием данных:

     - о наличии на начало отчетного года (графа 3);

     - поступило (графа 4);

     - списано (графа 5);

     - наличие на конец отчетного года (графа 6).

     В графе 5 "Списано" отражается часть  стоимости НИОКР, списанная на расходы  по обычным видам деятельности в  течение отчетного периода согласно положениям разд. IV ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские  и технологические работы". Этот показатель можно сформировать по данным кредитового оборота субсчета "Расходы  на НИОКР" счета 04.

     Показатель  графы 6 должен быть равен дебетовому остатку по счету 04, субсчет "Расходы  на НИОКР", на конец отчетного  периода.

     В этом разделе справочно отражаются:

     - сумма расходов по незаконченным  НИОКР (по данным счета 08, субсчет  "Выполнение научно-исследовательских,  опытно-конструкторских и технологических  работ");

     - сумма расходов на НИОКР, не  давших положительных результатов,  отнесенных на внереализационные  расходы (данные по кредитовому  обороту субсчета "Выполнение  научно-исследовательских, опытно-конструкторских  и технологических работ" счета  08 в корреспонденции с дебетом  счета 91).

     Организации, не проводившие научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические  работы, данный раздел в форму N 5 не включают.

     Начиная с годовой  бухгалтерской отчетности за 2011 г., организации должны будут составлять отчетность по новым формам, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 02.07.2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

1.4 Способы  списания расходов на НИОКР

 

     Прежде  чем принять решение о проведении НИОКР, нужно определиться с возможными вариантами, а также оценить их налоговые последствия. Рассмотрим следующие ситуации, при которых фирма решила:

     - стать заказчиком по договору на выполнение НИОКР;

     - самостоятельно провести НИОКР для собственных нужд;

     - произвести отчисления в фонд НИОКР;

     - получить средства от сторонних организаций на заключение договоров НИОКР (целевое финансирование).

     Рассмотрим  подробно каждый из этих вариантов.

     В первом случае указанные расходы  признаются для целей бухгалтерского учета и исчисления налога на прибыль  по завершении исследований, разработок или отдельных этапов этих работ  после подписания сторонами акта сдачи-приемки (п. 2 ст. 262 НК РФ). При этом в бухучете такие расходы нельзя сразу отнести на счета производственных затрат. По своей природе такие  затраты являются отложенными. Ведь использовать результаты НИОКР фирма  будет не сразу, а потом, в течение  определенного времени. Поэтому  после подписания акта сдачи-приемки  их нужно отнести на счет 97 "Расходы будущих периодов". Срок, в течение которого расходы на НИОКР придется списывать на затраты, организация вправе определить самостоятельно. Можно, например, установить его таким же, какой предусмотрен в целях налогового учета.