Международные стандарты финансовой отчетности

Распределение накладных расходов производится на основе, аналогичной  той, что используется для отнесения  накладных расходов на запасы (см. МСФО 2 Запасы и МСФО 23 Затраты по займам).

Статьи, указанные ниже, не являются элементами стоимости нематериального  актива, созданного внутри компании:

(i) торговые, административные и другие общие накладные расходы, если только эти расходы не имеют непосредственного отношения к подготовке актива к использованию;

(ii) установленные потери и убытки, понесенные до достижения планового уровня эксплуатации актива;

(iii) затраты на обучение персонала в связи с предполагаемой эксплуатацией актива. 

ПРИМЕР Компания разрабатывает  новый производственный процесс. В течение 2005 года связанные  с этим затраты составляют $2.000, из них $1.800 понесены до 1 ноября 2005 года и $200 – между 1 ноября 2005 года и 31 декабря 2005 года. По состоянию на 1 ноября 2005 года процесс начинает отвечать критериям  признания в качестве нематериального  актива. Справедливая стоимость  ноу-хау компании, относящаяся к  этому производственному процессу, составляет $1.000. В конце 2005 года процесс признается в качестве нематериального актива балансовой стоимостью $200 (затраты, понесенные, начиная с 1 ноября 2005 года). Затраты в размере $1.800, понесенные до 1 ноября 2005 года, признаются в качестве расходов, поскольку до 1 ноября 2005 года процесс еще не отвечал критериям  признания в качестве нематериального  актива.
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Нематериальный актив	ББ	$200
Расходы на исследования	ОПУ	$1.800
Денежные средства	ББ		$2.000
Отнесение расходов на исследования и  начало капитализации нематериального  актива
Продолжение примера   В течение 2006 года затраты, связанные  с разработкой нового производственного  процесса, составляют $5.000. В конце 2006 года справедливая стоимость ноу-хау в этом процессе, основанная на прогнозировании будущих  денежных потоков, составляет $4.500, а  балансовая стоимость процесса составляет $5.200 (затраты в $200, признанные в конце 2005 года, плюс затраты в $5.000, признанные в течение 2006 года). Компания признает убыток от обесценения в размере $700, чтобы  скорректировать балансовую стоимость  процесса в $5.200 до его возмещаемой  стоимости в $4.500. Эта сумма убытка от обесценения может быть восстановлена  в последующем отчетном периоде  при условии, что будут соблюдены  требования компенсации суммы, ранее  отнесенной на убыток от обесценения.
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Нематериальный актив	ББ	$5.000
Денежные средства	ББ		$5.000
Прочие расходы – убыток от обесценения	ОПУ	$700
Амортизация	ББ		$700
Завершение создания и обесценение  нематериального актива

 

3. Признание расходов

 

Затраты на нематериальный актив должны признаваться в качестве расходов по мере их возникновения, за исключением случаев когда:

(i) они составляют часть стоимости нематериального актива, отвечающего критериям признания; или

(ii) объект приобретен при объединении компаний и не может быть признан как отдельный актив. Затраты на этот объект войдут в величину гудвилла.

 

В некоторых  случаях затраты производятся компанией  для обеспечения будущих экономических  выгод, но если при этом не приобретается  или не создается никакого нематериального  актива, то эти затраты признаются в качестве расходов по мере их возникновения.

 

Так затраты на исследования всегда признаются в качества расхода по мере их возникновения. Примеры других затрат, которые признаются в качестве расходов по мере их возникновения, включают первоначальные издержки, кроме тех, которые включаются в стоимость  объекта основных средств согласно требованиям МСФО 16.

Первоначальные издержки, включая  предоплату, могут состоять из следующих  затрат:

1. затраты на юридические и секретарские услуги при учреждении юридического лица (организационные расходы); 
2. затраты на организацию новой коммерческой или производственной деятельности;
3. затраты на освоение новой производственной или коммерческой деятельности, выход на рынок с новыми продуктами, запуск нового процесса;
5. затраты на обучение персонала;
6. затраты на рекламу и продвижение товаров и услуг на рынок;
7. затраты на передислокацию или реорганизацию компании.

 

Прошлые расходы, не признанные в качестве актива

 

Затраты на нематериальный актив, которые  были первоначально признаны в качестве расходов и отражены в предыдущей промежуточной или годовой финансовой отчетности компании, не должны впоследствии включаться в стоимость нематериального  актива.

Последующие затраты

Последующие затраты на нематериальный актив, произведенные  после его покупки или создания, должны признаваться в качестве расходов по мере их возникновения, за исключением  случаев когда:

(i) эти затраты позволят нематериальному активу принести компании будущие экономические выгоды сверх первоначально определенных; и

(ii) эти затраты могут быть оценены и отнесены на актив.

При соблюдении этих условий последующие затраты  должны включаться в стоимость нематериального  актива.

 

Последующие затраты на нематериальный актив  признаются в качестве расходов. Часто  бывает невозможно определить, будут  ли последующие затраты усиливать  или поддерживать экономические  выгоды, поступающие в компанию от нематериального актива. Кроме того, бывает трудно отнести такие затраты  непосредственно на какой-то конкретный нематериальный актив, а не на деятельность компании в целом. Только в редких случаях последующие затраты  на нематериальный актив приводят к  увеличению его балансовой стоимости.

 

Последующие затраты на торговые марки, фирменные  девизы, публикуемые названия, списки клиентов и аналогичные статьи, независимо от того, приобретены ли они на стороне  или созданы внутри компании, всегда признаются в качестве расходов, чтобы избежать признания созданного внутри компании гудвилла.

 

Оценка после первоначального  признания

 

Основной метод учета (по первоначальной стоимости)

 

После первоначального  признания нематериальный актив  должен учитываться по первоначальной стоимости за вычетом накопленной  амортизации и накопленных убытков  от обесценения.

 

Альтернативный  метод учета (по переоцененной стоимости)

 

После первоначального признания  актив должен учитываться по переоцененной  стоимости (справедливой стоимости) за вычетом амортизации и убытков  от обесценения, накопленных впоследствии.

 

Переоценки должны проводиться  достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость не отличалась существенно  от справедливой стоимости нематериального  актива на отчетную дату.

Альтернативный  метод учета не допускает:

(i) переоценки нематериальных активов, которые ранее не учитывались в качестве активов;

(ii) первоначальное признание нематериальных активов в оценке, отличающейся от их себестоимости.

 

Альтернативный  метод учета применяется после  того, как актив был первоначально признан по себестоимости. Однако если только часть себестоимости нематериального актива признается в качестве актива в силу того, что актив не отвечает критериям признания до момента прохождения определенной части производственного процесса, допустимый альтернативный метод учета может применяться ко всему этому активу.

 

Альтернативный  метод учета может также применяться  к активу, полученному за счет правительственной субсидии и признанному по номинальной стоимости.

 

Активный  рынок может существовать для  таких нематериальных активов как  разрешения на перевозку пассажиров, рыбную ловлю, производственные квоты, однако активный рынок не может существовать для названий торговых марок, фирменных  девизов, прав на распространение музыкальных  произведений и кинофильмов, патентов или товарных знаков, поскольку все  эти активы являются уникальными. 

 

Операции  с такими объектами либо происходят нечасто, либо информация о ценах часто бывает недоступна для широкого круга лиц.

 

Частота переоценок зависит от изменчивости справедливой стоимости переоцениваемых нематериальных активов. Если справедливая стоимость  переоцененного актива существенно  отличается от его балансовой величины, необходима дополнительная переоценка.

 

Некоторые нематериальные активы могут претерпевать значительные и непостоянные изменения в справедливой стоимости, что вызывает необходимость  ежегодной переоценки. Сказанное  не относится к нематериальным активам  с незначительными изменениями  справедливой стоимости, в отношении  которых переоценка может проводиться  реже.

 

Если нематериальный актив  переоценивается, то любая накопленная  амортизация на дату переоценки либо:

 

(i) переоценивается пропорционально, с изменением валовой балансовой стоимости актива так, чтобы балансовая стоимость актива после переоценки равнялась его переоцененной стоимости;

(ii) списывается путем уменьшения валовой балансовой стоимости актива, а чистая величина пересчитывается до переоцененной стоимости актива.

ПРИМЕРЫ 1. Стоимость авторского  права составляет $6.000, начисленная  амортизация составляет $1.000, чистая  балансовая стоимость $5.000. В результате  проведенной переоценки стоимость  права увеличилась на 25%. Стоимость  и амортизация увеличиваются  на 25% и составляют $7.500 и $1.250 соответственно. Чистая балансовая стоимость  составляет $6.250.
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Нематериальные активы	ББ	$1.500
Амортизация	ББ		$250
Капитал - Резерв переоценки	ББ		$1.250
Переоценка авторского права.
2. Стоимость франшизы составляет $5 млн, амортизация составляет $2 млн, чистая балансовая стоимость - $3 млн. В результате переоценки чистая балансовая стоимость составила $6 млн. Это может быть отражено двумя альтернативными способами: a) Валовая балансовая стоимость $10 млн, амортизация $4 млн, либо б) Чистая балансовая стоимость $6 млн.
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Нематериальные активы	ББ	$5 млн
Амортизация	ББ		$2 млн
Капитал - Резерв переоценки	ББ		$3 млн
Переоценка франшизы
Применение второго способа дает следующие значения: a) Валовая балансовая стоимость $6 млн, б) Амортизация - ноль в) Чистая балансовая стоимость $6 млн
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Нематериальные активы	ББ	$1 млн
Амортизация	ББ	$2 млн
Капитал - Резерв переоценки	ББ		$3 млн
Переоценка франшизы со списанием  амортизации, начисленной до переоценки

 

Если нематериальный актив переоценен, все прочие активы этого класса также должны переоцениваться, кроме случаев когда активный рынок для таких активов отсутствует.

  

 

ПРИМЕР

Вы являетесь  владельцем нескольких франшиз. Все  они могут учитываться по себестоимости, или по переоцененной стоимости. Не разрешается проводить переоценку одной франшизы, переоценка должна проводиться для всего портфеля.

 

Вид нематериальных активов представляет группу активов  сходных по характеру и производственному  назначению. Объекты, включаемые в вид  нематериальных активов, переоцениваются  одновременно во избежание выборочной переоценки активов и представления  сумм в финансовой отчетности в разных учетных оценках.

 

Если нематериальный актив, относящийся к  переоцениваемым  нематериальным активам, не может быть переоценен из-за того, что для этого  актива не существует активного рынка, актив должен учитываться по его  первоначальной стоимости за вычетом  накопленной амортизации и убытка от обесценения.

 

Если справедливая стоимость переоцениваемого нематериального  актива более не может быть определена по причине исчезновения активного  рынка, балансовой суммой актива должна быть его переоцененная величина на дату последней переоценки на основе рыночной цены за вычетом амортизации  и  убытка от обесценения, накопленных впоследствии.

 

Тот факт, что  активный рынок более не существует для переоцененного нематериального  актива, указывает на то, что стоимость  актива может снижаться, и необходима его проверка на обесценение согласно МСФО 36.

 

Если справедливая стоимость актива может быть определена на основе рыночных цен на последующую  дату оценки, то допустимый альтернативный порядок учета применяется с  указанной даты.

 

Если балансовая стоимость нематериального актива повышается в результате переоценки, увеличение должно быть отнесено в  кредит резерва переоценки.

 

ПРИМЕР Балансовая стоимость  франшизы составляет $15 млн. В результате переоценки ее стоимость составила $17 млн. Сумма дооценки ($2 млн.) относится на  резерв переоценки.
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Нематериальные активы	ББ	$2 млн
Капитал – Резерв переоценки	ББ		$2 млн
Переоценка франшизы