Методика обліку і організація аналізу і аудиту виробничих запасів підприємства (ТзОВ „Уніплит”)

У зв’язку з цим розуміння  і значення впливу оцінки вартості і обліку запасів у бухгалтерському обліку має велике значення в управлінні прийнятті рішень у господарській діяльності підприємства, оскільки така концепція обліку дає відносно об’єктивну і ґрунтовну основу для реальної оцінки вартості запасіві відповідно активів підприємства, відображених у бухгалтерському балансі і фінансовій звітності.

При незначному рівні інфляційних  і циклічних коливань цін запаси доцільно обліковувати за вартістю їх придбання.Проте, при збільшенні річного  рівня інфляції, яке виражається у значних коливаннях цін, відображення запасів за вартістю придбання вже не дає об’єктивної картини їх реальної вартості.

Крім цього, ринкова вартість запасів  може зписуватись також під впливом  науково-технічного прогресу та фактору  морального старіння, що передбачає різницю між вартістю придбання запасів та їх вартістю на даний момент часу.[75]

Згідно з П(С)БО 9 „Запаси” з  метою збереження об’єктивності  оцінки запасів в умовах цінової  нестабільності (інфляції) запаси відображаються в бухгалтерському обліку та звітності за найменшою з двох оцінок і первісною вартістю або чистою вартістю реалізації (рис.1.4).

Очікувана ціна реалізації запасів

Очікувані витрати на завершення виробництва  запасів та їх реалізацію

Чиста вартість реалізації запасів

Рис.1.4 Визначення чистої вартості реалізації запасів

За чистою вартістю запаси відображаються, якщо:

– ціна на запаси знизилась;

– запаси втратили первісну економічну вигоду: зіпсовані, застарілі, тощо.

Наприклад, якщо зросли очікувані  матеріальні витрати на завершення виробництва, але вартість продажу  готової продукції не збільшилась, то запаси, що використовуються для  потреб виробництва, не принесуть за цієї умови більшу корисність і тому їх необхідно уцінити.

Чиста вартість реалізації визначається за кожною одиницею запасів

шляхом відрахування з очікуваної ціни продажу, суми очікуваних витрат на завершення виробництва і на їх реалізацію. Недоцільно уцінювати запаси цілої галузі або всі наявні на підприємстві. Лише в окремих випадках доцільно переоцінити окрему групу запасів.

Чиста вартість реалізації запасів  повина бути досить надійною їх оцінкою, яка базується виходячи з можливої вартості їх реалізації за вирахуванням витрат на реалізацію. При цьому слід враховувати можливі коливання цін, або собівартості, які можуть бути до моменту реалізації виготовленої із наявних запасів продукції. Основою для такої оцінки можуть бути дані прайс-листів підприємств- виробників, спеціальні дослідження коливань цін на ринку на окремі види запасів, тощо.[50]

Чиста вартість реалізації продукції  запасів на практиці не завжди співпадає  з їх первісною вартістю, при цьому  можливі дві ситуації:

1) первісна вартість перевищує  чисту вартість реалізації;

2) первісна вартість запасів нижча за чисту вартість реалізації.

В першому випадку сума перевищення  первісної вартості списується на витрати  звітного періоду. Таким же чином  списується вартість зіпсованих запасів  або запасів, яких не вистачає.

Сума часткового списання вартості запасів до чистої вартості реалізації визначається витратами того періоду в якому була здійснена їх переоцінка (стаття „Інші операційні витрати”ф. №2 „Звіт про фінансові результати”).

Дооцінка запасів як окрема бухгалтерська  процедура в П(СБО) 9 не передбачена, що пов’язано із дотриманням принципу обачності в оцінці з метою уникнення завищення вартості запасів, а також принципу співвідношення доходів і витрат.

Якщо чиста вартість реалізації тих запасів, що були раніше уцінені, на дату балансу збільшується внаслідок їх до оцінки, то на суму збільшення чистої вартості реалізації сторнується запис про попередне зменшення вартості цих запасів про попередне зменшення вартості цих запасів.При цьому дооцінка запасів обмежується сумою попередньої їх оцінки.[9]

На практиці можуть виникати різні  ситуації, внаслідок яких виникає  різниця між первісною вартістю запасів та чистою вартістю їх реалізації, при цьому шляхи відображення в обліку такої різниці різні  і представлені в табл.1.3

Таблиця 1.3

Порядок відображення в обліку різниць між первісною вартістю запасів та чистою вартістю їх реалізації

Ситуація,	Порядок відображення в  обліку.
1	2
Первісна вартість запасів перевищує  чисту вартість їх реалізації.	Різниця списується на витрати звітного періоду (Дт рах.946, 947 Кт рах. 20)
Запаси повністю втратили свою форму(зіпсовані)	Вартість таких запасів списується на витрати звітного періоду (Дт рах.946, 947 Кт рах. 20)
Рішення щодо сум недостач і втрат  від псування запасів за конкретними  винуватцями не прийняте	Такі суми відображаються на позабалансових рахунках (Дт рах. 072 та Дт рах. 947 Кт рах.20

Продовження табл.1.3

1	2
Суми недостач і втрат від  псування запасів віднесені	Належна до відшкодування сума зараховується  до складу дебіторської заборгованості і доходу звітного періоду (Дт рах. 375 Кт рах. 716, 719; Кт рах. 072)
Чиста вартість реалізації раніше уцінених запасів збільшилась.	На суму такого збільшення, але  не більше суми попереднього зменшення, створюється запис про попереднє  зменшення вартості цих запасів (Дт рах. 946, 947 Кт 20)

Оцінка виробничих запасів в  зарубіжних країнах дещо відрізняється  від оцінки в національному обліку України і має свої певні особливості, зумовлені особливостями національного  обліку та нормативно-правовою базою.

У США запаси оцінюються за фактичними втратами на їх придбання на момент отримання або використання запасів у процесі виробництва. Оцінка вимірюються чистою сумою грошових платежів, здійснених в минулому або в майбутньому при придбанні запасів. Витрати на доставку цих запасів можуть включатись або не включатись до собівартості запасів. До вартості запасів також не включаються загально-виробничі, адміністративні витрати та витрати на їх збут. До собівартості запасів включаються лише ті витрати, які покупець вважає складовими вартості товару на момент їх придбання.

У Польщі запаси оцінюються за цінами придбання, у випадку не неможливості виявлення ціни запасів або при  їх безоплатній передачі вони оцінюються за цінами на аналогічні або подібні  запаси.

У Німеччині, в Люксембурзі та у Франції запаси оцінюються за найменшою величиною – за собівартістю або ринковою вартістю.

У Португалії та Іспанії запаси оцінюються за ціною їх придбання або витратами  на їх виробництво. В Іспанії ціна придбання включає суму, зазначену  в рахунку постачальника, плюс додаткові витрати по збереженню запасів, включаючи податок з продажу. Слід також відмітити, що коли ціна придбання запасів (або витратами на їх виробництво) вища за ринкову ціну, то запаси обліковуються за ринковими цінами. В Іспанії ринкова ціна для сировини – це найменша з двох величин – відновлювана вартість та чиста вартість завершення робіт; для готової продукції – всі витрати ( за винятком відповідних витрат).

В Швейцарії та Італії запаси оцінюються за найменшою з двох величин –  первісною вартістю ( витрати на придбання або виробництво) або чистою вартістю можливої реалізації.

Дані табл. 1.4 свідчать про те, що найпоширенішими методами обліку запасів  є методи ФІФО, ЛІФО, середньої вартості.

Особливостями методів оцінки запасів  в деяких країнах є:

- в Португалії в деяких галузях  (сільському господарстві, лісовій  промисловості, рибальстві) запаси  можуть оцінюватись наступним  чином: облікова ціна визначається  як продажна за винятком деякої  норми прибутку.

Таблиця 1.4

Методи оцінки запасів при їх вибутті, прийняті у зарубіжній практиці

№ з/п	Країна	Методи оцінки запасів
		ФІФО	ЛІФО	Середньозваженої (середньої) вартості	Чистої вартості реалізації	Інші
1	Великобританія		+	+	+	-
2	Греція	+	+	+	-	Метод базового запису готових виробів
3	Іспанія	+	+	+	-	-
4	Італія	+	+	+	-	-
5	Люксембург	+	+	+	+	Фактичні витрати
6	Нідерланди	+	+	+	-	Метод базового запису готових та незавершених робіт
7	Німеччина	+	+	+	+	-
8	Португа лія	+	+	+	-	Стандартна та спеціальна (ринкова) ціна базового запасу
9	Росія	+	+	+	-	Метод собівартості кожної одиниці
10	США	+	+	+	-	Роздрібний метод
11	Україна	+	+	+	-	Метод ідентифікованої собівартості, ціни продажу
12	Франція	+	Використовується при складанні  консолідова ної звітності	+	+	-
13	Швейца рія	+	+	+	-	-
14	Швеція	+	-	-	+	Метод проценту від виконання, метод  завершення контракту

Також цей метод може використовуватись  при обліку запасів в оптовій  торгівлі;

- в Іспанії запаси оцінюються  за загальною фіксованою ставкою,  якщо вони постійно оновлюються,  а їх загальна вартість та структура змінюється несуттєво;

- в Швейцарії в консолідованій  звітності запаси можна оцінювати  на основі фактичних поточних  витрат, відновлювальної вартості  або на основі аналогічних  витрат;

- в Італії для довгострокових  контрактів незавершені вироби обліковуються або після завершення контракту, або за процентним виконанням робіт;

- у Великобританії заборонено  використовувати методи ФІФО  та базового запасу. Довгострокові  контракти за незавершеними проектами  обліковуються за методами “частки виконання”, “завершення контракту”;

- у США при виконанні методу  ЛІФО в обліковій політиці  обов’язково потрібно визначити  суму поточної відтворювальної  вартості (вартості руху) запасів,  а також вплив на результати  діяльності зменшення партії  запасів.

В США використовується метод ЛІФО-долар, за яким вартість запасів обліковується, виходячи з індивідульних цін одиниці запасів. При використанні методу оцінки запасів базового року вони перераховуються в долари, а ті запаси, які надходять у наступні періоди, для них використовуються цінові індекси. При цьому базовий рік приймається на 100.

Крім широкого вибору методів оцінки запасів передбачено також можливість використання двох систем їх обліку –  періодичної та постійної.[24]

1.3. Нормативно –правова  база з обліку та

аудиту виробничих запасів

При організації бухгалтерського  обліку та аудиту виробничих запасів  необхідно користуватись законодавчими  та нормативними документами України, їх характеристика наведена в табл.1.5.

Таблиця 1.5

Характеристика нормативно – правової бази з обліку і

аудиту виробничих запасів

№	Назва нормативного документу	Ким і коли затверджений	Коротка характеристика змісту норм. документу
1	2	3	4
1.	Закон України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність  в Україні ”	№996-XIV ВР від 16 липня 1999р.	Закон визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського  обліку та складання бухгалтерської звітності в Україні.
2	Закон України „Про аудиторську  діяльність”	№3125-ХІІ від 22 квітня 1993р.	Визначає правові засади здійснення аудиторської діяльності в Україні
3	Закон України „Про податок на додану вартість”	№168/97-ВР від 3 квітня 1997р. Із змінами  і доповненнями	Визначає платників податків, об’єкти, базу і ставки оподаткування, порядок  обліку звітності та сплати податку до бюджету.