Концепции бухгалтерской (финансовой) отчетности в Российской и международной практике

     Во  второй части Положения даются основные понятия, позволяющие однозначно понимать термины и содержание соответствующих  объектов учета и их показатели.

     Основное  содержание данного объекта и  практика его применения раскрывается в последующих частях Положения (стандарта).

     Каждое Положение посвящено одной теме бухгалтерского учета. Положения по бухгалтерскому учету обязательны к применению.

     Разработка ПБУ осуществляется Минфином России в соответствии с «Планом внедрения положений (стандартов) бухгалтерского учета в практику», утвержденным Распоряжением Правительства РФ от 22 мая 1998 года № 587-р в рамках исполнения Постановления Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. № 283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности».

     Разработанные Положения по бухгалтерскому учету  в значительной степени соответствуют  аналогичным международным стандартам. 

     1.2.3 План счетов бухгалтерского учета 

     Для надлежащей организации бухгалтерского учета большое значение имеет  правильное использование Плана  счетов и Инструкции по его применению.

     План  счетов — это систематизированный перечень синтетических счетов и субсчетов бухгалтерского учета, в основе которого используется классификация счетов по экономическому содержанию.

     Действующий План счетов был утвержден Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н  и вступил в силу с 1 января 2001 года. Однако, согласно пункта 2 данного Приказа, переход на новый План счетов мог осуществляться организациями в течение всего 2001 г., поэтому до 1 января 2002 г. организации могли применять План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцию по его применению, утвержденные Приказом Министерства финансов РФ от 11.11.91 г. № 56.

     План  счетов является единым и обязательным к применению в организациях всех отраслей народного хозяйства и  видов деятельности (кроме банков и бюджетных учреждений) независимо от подчиненности, формы собственности и организационно-правовой формы[12,с.234].

     В Плане счетов приведены наименования и коды синтетических счетов (счетов I порядка) и субсчетов (счетов II порядка).

     Счета бухгалтерского учета объединены в следующие разделы:

     I. Внеоборотные активы.

     II.  Производственные запасы.

3. Затраты на производство.
4. Готовая продукция и товары.
5. Денежные средства.
6. Расчеты.
7. Капитал.
8. Финансовые результаты. Забалансовые счета.

     В рамках реализации Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, а также в связи с принятием новых нормативных актов по бухгалтерскому учету, в мае 2003 года Приказом Минфина РФ № 38 в План счетов и Инструкцию по его применению были внесены изменения; введены счета 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства»; введены новые субсчета к счетам 04 «Нематериальные активы», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы»; изменена характеристика отдельных счетов (04, 08, 14, 58, 59, 94 и др.) [12,с.235].

     Для учета специфических операций организации  могут по согласованию с Минфином России вводить при необходимости  в План счетов дополнительные синтетические  счета, используя свободные коды счетов. Субсчета, предусмотренные в Плане счетов, используются исходя из требований анализа, контроля и отчетности организации в рыночной экономике. Организации могут уточнять содержание отдельных из них, а также вводить, исключать или объединять дополнительные субсчета.

     Аналитические счета (счета III порядка) открываются  в зависимости от поставленных целей  и специфики деятельности данной организации в рыночной экономике.

     В Инструкции по применению Плана счетов приводится краткая характеристика синтетических счетов и субсчетов, раскрыты их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов, рассмотрен порядок учета наиболее распространенных операций, дана типовая корреспонденция счетов с другими счетами бухгалтерского учета. 

     1.2.4 Учетная политика организации 

     В системе нормативного регулирования  бухгалтерского учета, учетная политика предприятия трактуется как выбранная  им совокупность отдельных способов ведения бухгалтерского учета. Их перечень определяет первичное наблюдение, стоимостное измерение, текущую группировку и итоговое обобщение фактов хозяйственной деятельности.

     Формирует учетную политику предприятия главный  бухгалтер. При этом он исходит из обязательного соблюдения допущений  и требований, зафиксированных в  системе нормативного регулирования бухгалтерского учета, составляющих его базовые принципы. Содержание учетной политики должно включать методологический, технический и организационный аспекты.

     Методологический  аспект раскрывает природу отдельных объектов учета, исходя из действующей нормативной базы. Способы ведения бухгалтерского учета, оказывающие существенное влияние на оценку и принятие управленческих решений пользователей бухгалтерской отчетности, также должны получить отражение к учетной политике организации. Способы ведения бухгалтерского учета, зафиксированные в приказе об учетной политике, применяются с первого января года, следующего за годом его издания. В течение всего года они не должны изменяться.

     Технический аспект учетной политики предусматривает  рабочие инструменты реализации методологического аспекта. Он включает разработку и утверждение:

• рабочего плана счетов бухгалтерского учета на базе общепринятого плана счетов;
• формы первичных учетных документов в тех случаях, когда для оформления некоторых хозяйственных операций не предусмотрены их типовые формы;
• формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
• формы бухгалтерского учета;
• порядка проведения инвентаризации;
• методов оценки отдельных видов имущества и обязательств;
• правил документооборота и технологии обработки учетной информации;

     Рабочий план счетов формируется из перечня  счетов, необходимость в которых  устанавливается по каждому объекту  учета.

     Технический аспект учетной политики включает также  разработку различных вариантов  распределения расходов по управлению производством и его обслуживанию и определение состава внутрипроизводственной отчетности для аппарата управления[21,с.110].

     Организационным аспектом учетной политики является форма организации бухгалтерской  службы управления. Соблюдение законодательства при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности предприятия, равно как и ответственность за постановку бухгалтерского учета, возложены на руководителя организации.

     Учетная политика может быть изменена в следующих  случаях:

     -   изменение законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

     -  разработка организацией новых  способов ведения, бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации.

     -  изменение условий деятельности организации. Существенные изменения условий деятельности организации могут быть связаны с реорганизацией, изменением видов деятельности, реструктуризацией производства, значительным расширением или уменьшением объемов деятельности и т.д.

     Изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляться в порядке, утвержденном для учетной политики. Изменения должны вводиться с 1 января года, следующего за годом их утверждения.

     Последствия изменения учетной политики, оказавшие  или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении. Оценка производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

     Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Данная информация должна включать следующие позиции:  причину изменения учетной политики, обоснованность такого изменения,  оценку последствий изменений в денежной оценке. Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объясняются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации. 

2 Международные  стандарты финансовой отчетности (МСФО), необходимость их применения в РФ

     2.1 Сущность международных стандартов финансовой отчетности 

     Бухгалтерский учет традиционно называют языком общения  бизнеса. Очевидно, что интернационализация  бизнеса обусловливает необходимость  и интернационализации языка его общения как в прямом, так и в переносном смысле. Как принято в определенном бизнес-сообществе выбирать национальный язык, на котором будет происходить общение участников, так и в процессе интеграции бизнес-систем была выявлена необходимость определения понятных всем участникам правил, по которым будут составляться документы, необходимые для делового общения.  
     Для решения этой задачи в 1973 г. была создана международная профессиональная неправительственная организация - International Accounting Standarts Committee (IASC) - Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). В состав этого Комитета вошли представители 13 государств (в частности, США, Канады, Франции, Германии, Великобритании, Австралии, Японии и др.) и 4 неправительственных организаций. С момента создания и до 2001 г. Комитетом были разработаны около 41 международных бухгалтерских стандартов (International Accounting Standarts - IAS) [9,с.15].  
     В 2001 г. был сформирован Совет по международным стандартам бухгалтерской отчетности - International Accounting Standarts Board (IASB), который стал правопреемником Комитета в реализации функции по разработке международных стандартов. Совет одобрил существовавшие на тот момент МСФО (IAS) и интерпретации.  
     Выпускаемые в настоящее время стандарты называются IFRS (International Finantional Reporting Standarts) - Международные стандарты финансовой отчетности.  
     Таким образом, в систему МСФО входят два вида стандартов - IAS и IFRS.  
     Сегодня МСФО признаны глобальными стандартами во всем мире. Европейский союз отказался от разработки собственных директив по вопросам финансовой отчетности. С 1 января 2005 г. все европейские компании, чьи ценные бумаги обращаются на финансовых рынках Европы, обязаны готовить консолидированную отчетность в соответствии с принципами МСФО.  
     В США идет работа по сближению американских учетных стандартов с правилами МСФО. Сейчас отчетность иностранных компаний, составленная по МСФО, признается на биржах США лишь после осуществления определенных корректировок, позволяющих приводить такую отчетность к отчетности, составленной по правилам США. Однако в настоящее время Комиссией по ценным бумагам и биржам США разрабатывается детальный план по отмене указанного требования, что позволит иностранным компаниям уже к 2009 г. отказаться от трансформации МСФО-отчетности под американские стандарты.  
     Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) - это совокупность общепринятых правил квалификации, признания, оценки и раскрытия хозяйственных операций и финансовых показателей для составления финансовой отчетности хозяйствующими субъектами большинства стран мира.  
     МСФО представляют собой систему документов, состоящую из предисловий к положениям по МСФО, разъяснений принципов подготовки и представления финансовой отчетности, стандартов и интерпретаций к ним. Каждый из указанных документов имеет собственное значение, но, являясь элементом системы, не может применяться отдельно от остальных ее составляющих (Рисунок 2).

Рисунок 2 - Содержание международных стандартов финансовой отчетности.      

В предисловиях к положениям изложены цели и задачи органа, занимающегося разработкой МСФО, разъяснен порядок применения МСФО.

     Принципы подготовки и представления отчетности определяют основы составления и представления финансовой отчетности, в частности рассматривают цели отчетности, ее качественные характеристики, порядок квалификации, признания и измерения элементов отчетности. Принципы призваны помочь национальным органам стандартизации при разработке национальных стандартов в соответствии с нормами МСФО, составителям отчетности - в применении существующих стандартов и по вопросам, по которым стандарты не приняты, а также аудиторам при выработке мнения о соответствии отчетности принципам МСФО (Приложение В).  
     Каждый из принятых стандартов содержит требования к объекту учета для его квалификации и признания, к порядку оценки объекта и раскрытию информации об объекте в финансовой отчетности. Наиболее близким российским аналогом стандартов являются Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), утверждаемые Министерством финансов РФ.  
     Необходимость интерпретаций (разъяснений) обусловлена тем, что в практике хозяйственной деятельности встречаются операции, по которым МСФО не содержат специальных стандартов. Кроме того, при применении МСФО может возникать возможность неоднозначной трактовки отдельных положений стандартов. Поэтому специальным органом - Постоянным комитетом по интерпретациям при Комитете (Совете) по МСФО (International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC)) - подготавливаются документы, содержащие разъяснения по указанным вопросам и механизмы единообразного применения стандартов.  
     Международные стандарты финансовой отчетности - система концептуальных документов, устанавливающих принципы составления и представления финансовой отчетности, но не порядок ведения учета, т.е. они не содержат так привычного для российских финансовых работников плана счетов, типовых бухгалтерских проводок, форм первичных учетных документов и учетных регистров[22,с.67].  
      МСФО не являются сводом жестких детализированных правил, а содержат общие принципы и требования, предоставляя составителю отчетности самостоятельно принимать конкретные решения, полагаясь на собственное профессиональное суждение.  

     2.2 Применение МСФО в России 

     Каждое  государство вправе самостоятельно решать, следует ли внедрять на его  территории МСФО и, если следует, какую  стратегию перехода предпочесть. Теоретически возможны два основных способа внедрения международных стандартов:  
а) "метод шоковой терапии", заключающийся в том, что международным стандартам придается статус силы актов национального законодательства;  
 б) "метод планомерного продвижения", при котором производится разработка национальных стандартов, базирующихся на МСФО с заимствованием значительной части принципов, и (или) изменение существующих национальных стандартов также с переносом большинства принципов международных стандартов в стандарты национальные.  
     Применение первого способа характерно в основном для некоторых развивающихся стран, второй способ предпочли большинство развитых стран.  
     В России необходимость перехода на МСФО на государственном уровне впервые была зафиксирована в 1997 г. в Послании Президента РФ Федеральному Собранию, а чуть позже и в указе Президента РФ от 03.04.1997 N 278 "О первоочередных мерах по реализации послания Президента Российской Федерации Федеральному Собранию "Порядок во власти - порядок в стране. (О положении в стране и основных направлениях политики Российской Федерации)"". Указанным документом Правительству РФ была поставлена задача "разработать и утвердить до 15.11.1997 программу перехода с 1998 г. на международные стандарты бухгалтерского учета".  
     Такая Программа была подготовлена Правительством РФ в 1998 г. и утверждена постановлением от 06.03.1998 N 283 "Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности". В качестве цели Программа определила "приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности". Другими словами, Правительство РФ решило не внедрять в российскую практику МСФО в чистом виде, а переработать национальные стандарты согласно принципам МСФО.  
     После утверждения Программы документы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России претерпели существенные изменения за счет их сближения с МСФО. Так, был принят целый ряд новых ПБУ, существенно переработаны ПБУ, определяющие порядок ведения учета основных средств и материально-производственных запасов, в практику отечественного учета внедрены принципиально новые понятия, формы отчетности стали рекомендательными, а требования к составлению отчетности дополнены рядом положений, соответствующих принципам МСФО[27,с.43.].  
     Однако к концу 2002 г. работа по сближению российских стандартов с международными была приостановлена, а к 2004 г. был существенным образом изменен подход к реформированию национальной системы учета и отчетности. Приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180 была одобрена Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (далее - Концепция).  
     При этом в качестве основной задачи реформирования индивидуальной и консолидированной отчетности Концепцией определено обеспечение гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой персонифицированной информации о хозяйствующих субъектах (для индивидуальной отчетности) и о группе хозяйствующих субъектов (для консолидированной отчетности).  
     Однако подходы по сближению с МСФО для индивидуальной и консолидированной отчетности принципиально различны.  
     Так, для индивидуальной отчетности в качестве основного пути ее сближения с МСФО определено ее составление по российским стандартам, разрабатываемым на основе МСФО. При этом в Концепции отмечено, что "в перспективе с учетом накопленного опыта целесообразно оценить возможность составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО (вместо российских стандартов)".  
     Что касается консолидированной отчетности, то для решения поставленной задачи реформирования "необходимо установить обязательное составление консолидированной финансовой отчетности по МСФО, а также обязательный аудит и публикацию ее".  
     В качестве "среднесрочной перспективы" Концепция рассматривает период с 2004 по 2010 г., выделяя в нем два основных этапа.  
     Первый этап - с 2004 по 2008 г. В качестве основных мероприятий на данном этапе должны быть, в частности, реализованы:  
     - обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности общественно значимых финансовых субъектов (т.е. предприятий (организаций), в коммерческую деятельность которых прямо или косвенно вовлечены средства неограниченного круга лиц. Это открытые акционерные общества и иные организации, имеющие публично размещаемые (размещенные) и (или) публично обращающиеся ценные бумаги; финансовые организации, работающие со средствами физических и юридических лиц (в частности, банки), другие организации, соответствующие установленным критериям);  
     - утверждение основного комплекта российских стандартов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе МСФО.  
     Второй этап - с 2008 по 2010 г. На этот период запланированы, в частности:  
     - обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности других хозяйствующих субъектов, включая общественно значимые, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признанным стандартам;  
     - оценка возможности составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО вместо российских стандартов.  
     Таким образом, весьма упрощенным представляется прочтение Концепции, встречающееся в некоторых публикациях и сводящееся к тому, что в ближайшее время все российские компании будут составлять отчетность по МСФО, а это потребует ведения дополнительного вида учета.  
     Указанный документ предусматривает в среднесрочной перспективе поэтапный переход на международные стандарты составления отчетности только для определенного круга компаний. При этом следует иметь в виду, что сама Концепция, хотя и одобрена Приказом Минфина России, нормативным документом не является и определяет только основные направления деятельности официальных органов власти и негосударственных (коммерческих) институтов, работающих в сфере реформирования бухгалтерского учета и отчетности.  
     На сегодняшний день существует только два юридически значимых документа, устанавливающих обязанность определенных хозяйствующих субъектов формировать отчетность согласно принципам МСФО:  
     - указание Центрального банка РФ от 25.12.2003 N 1363-У "О составлении и представлении финансовой отчетности кредитными организациями". Этим документом на кредитные организации возложена обязанность составления и представления финансовой отчетности по МСФО начиная с отчетности за 9 месяцев 2004 г;  
     - приказ Федеральной службы по финансовым рынкам от 15.12.2004 N 04-1245/пз-н "Об утверждении Положения о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг". Этим документом в качестве одного из обязательных условий для включения в котировальный список "А" первого уровня установлена обязанность эмитента иметь подтвержденную аудиторским заключением годовую финансовую отчетность, составленную в соответствии с МСФО и, а также принятие эмитентом обязательства по ведению указанной отчетности и ее раскрытию вместе с аудиторским заключением на русском языке.  
     Учитывая изложенное, можно констатировать, что прежде всего вопросом перехода на МСФО (а точнее, созданием системы подготовки консолидированной отчетности по правилам МСФО) должны озаботиться организации, являющиеся головными компаниями группы компаний. Именно в отношении них Концепция определила вполне конкретные сроки перехода к составлению отчетности в соответствии с принципами МСФО. При этом предусматривается, что консолидированная МСФО-отчетность будет составляться методом трансформации, в соответствии с которым все компании, входящие в группу, подготавливают индивидуальную отчетность на основании национальных стандартов, а затем такая отчетность сводится и трансформируется согласно принципам МСФО[32,с.78].  
     Именно такой метод сегодня используется повсеместно в Европе и неевропейских государствах, поскольку в подавляющем большинстве стран в отношении индивидуальной отчетности действуют национальные стандарты. Следует также отметить, что многие из тех организаций, которым планируется законодательно вменить в обязанность формирование отчетности по МСФО, уже делают это в добровольном порядке на протяжении ряда лет. Это большинство предприятий нефтегазового сектора, крупные предприятия автомобилестроения, химической промышленности.