Калькуляция себестоимости и составление сметы затрат

Постоянные затраты в краткосрочном периоде не зависят от изменения величины объема производства в пределах производной мощности предприятия, а переменные затраты, наоборот, изменяются вместе с изменением объема производства.

В этой системе переменные затраты непосредственно связанны с уровнем деятельности предприятия и их величина определяется в зависимости  от этого уровня, поэтому планирование, учет и анализ затрат и результатов осуществляются в зависимости от объема деятельности.

Переменные затраты также могут быть прямыми и косвенными. Методика распределения переменных косвенных затрат аналогична системе с полным распределением затрат.

Анализ поведения косвенных переменных расходов относительно изменения уровня деятельности предприятия позволяет сделать вывод о том, что на все переменные косвенные затраты изменяются пропорционально изменению объема производства. На предприятии существует много видов деятельности, затраты на которые не связанны напрямую с объемом производства. Например, затраты на переделку, транспортировку предметов труда внутри предприятия и др. Поэтому искажается информация о себестоимости продукции. Искажение будет более значительно, если на предприятии одновременно выпускается продукция с разным уровнем серийности.

Использование метода учета затрат по функциям или методам ABC позволяет избежать ошибок при распределении косвенных затрат. Метод ABC предполагает, что только производимая продукция вызывает потребность в тех или иных видах деятельности и позволяет проследить затраты по каждому виду продукции.

Реализация метода ABC включает следующие этапы:

- определение видов деятельности, вызываемых производством тех или иных видов продукции;

- создание для каждого вида деятельности центра затрат (если невозможно выделить организационно такой центр, то возможно создание виртуального финансового центра);

- определение носителя затрат, то есть базы распределения затрат, для каждого вида деятельности;

- отнесение части затрат по видам деятельности на продукты в соответствии с потребностью продукта в этих видах деятельности.

1.3. Классификация калькуляционных систем

Все методы калькулирования делятся на три уровня в зависимости:

- от степени поглощения постоянных расходов – на «абзорпшен-костинг» и «директ-костинг»;

- от того, какая информация (фактическая или нормативная) ложится в основу расчётов – на фактическое, нормальное калькулирование и «стандарт-кост» (нормативное калькулирование);

- от выбора объекта калькулирования – на позаказное, попередельное (попроцессное), смешанное калькулирование.

Основное отличие методов «абзорпшен-костинг» и «директ-костинг» заключается в порядке распределения постоянных производственных расходов между калькуляционными периодами.

«Абзорпшен-костинг» - метод калькулирования себестоимости продукции с полным погашением всех производственных затрат или с распределением всех производственных затрат между реализованной продукцией и затратами. Он традиционно применялся в отечественном учете без альтернативных методов, поэтому специального названия не имел. Все затраты, собранные по дебету производственных счетов обязательно распределяются между остатками незавершенного производства и готовой продукцией, затем между остатками готовой, отгруженной и реализованной продукции.

«Директ-костинг», или смета учета переменных затрат, предполагает выявление усеченной себестоимости без постоянных затрат. При её исчислении используется маржинальный подход: общая сумма постоянных расходов показывается обособленно, что помогает сосредоточить внимание менеджеров на поведение переменных расходов и контролировать совместное выполнение долгосрочных и краткосрочных планов. «Директ-костинг» используется при принятии многих решений, например, при выборе продукции для производства, ценообразования, определения оптимального объема производства и реализации и т. д.

«Стандарт-кост», или нормативный учет основывается на нормативных затратах; фактическое калькулирование – на фактических. При смешенном («нормальном») калькулировании (характерно для западных учетных систем) прямые расходы относятся на себестоимость по фактическим данным, а косвенные – на основе планового коэффициента распределения. Причём использование не месячного, а среднегодового коэффициента позволяет выравнивать во времени часть расходов, таких, как затраты на ремонт. Иными словами, назначение среднегодового планового коэффициента распределения расходов по обслуживанию производства и управлению идентичен назначению счетов 97 «Расходы будущих периодов» и 96 «Резерв предстоящих расходов». Именно поэтому «нормальное» калькулирование так популярно на Западе.

Третий уровень основывается на классификационном признаке «объект калькулирования».

Многочисленные публикации и практические разработки по теме «Методы учета затрат и метод калькулирования себестоимости продукции» снимают большинство проблем в этой области. Остаются споры чисто теоретического характера, например, «равнозначны ли метод учета затрат на производство и метод калькулирования себестоимости продукции?».

О перспективах развития калькуляционных систем можно говорить в связи с выделением нетрадиционных калькуляционных объектов: стадий  «жизненного» цикла, операций (действий) и др.

В реальной действительности нет рафинированных (чистых) методов учета затрат на производства и калькулирования себестоимости продукции, таких, например, как «директ-костинг», «стандарт-кост» или попередельный метод калькулирования. Жизненны только их сочетания.

1.4. Определение калькуляционных систем

В отечественной теории дискутируется вопрос: методы учета затрат и методы калькулирования – это одно и то же и должны классифицироваться как единое целое или это взаимосвязанные, но разные вещи, и поэтому подлежат разным группировкам? Калькулирование – это расчеты или учет на счетах? Что первично – учет затрат или калькулирование? Какие дать название методам учета затрат и калькулирования себестоимости продукции?

В вопросе о целостности или разграничении методов учета затрат на производство и методов калькулирования наблюдается два подхода: 1) калькулирование и учет затрат – независимые понятия; 2) метод учета затрат на производство и калькулирование – это единый процесс. Первого подхода придерживаются М. Корнильев (1862); Н.Г. Чумаченко, Э.К. Гильде, В.Б. Ивашкевич и др. Я.В. Соколов, доказывая правоту данного подхода, приводит следующее: 1) учет фактических затрат может быть, а калькуляция может и не быть; 2) учет «стандарт-кост» фактических затрат может и не быть,  а калькуляция может быть, например, исчисление себестоимости планируемой к выпуску продукции. Связь между понятиями носит частный характер.

Многие теоретики отечественного бухгалтерского учета придерживаются второго подхода. Я. В. Соколов включает в их плеяду С.Ф. Иванова, Н.В. Богородского, А.А. Додонова, А.Ш. Маргулиса, С.А. Стукова. К ним можно отнести С.А. Николаеву и др. так, под методом учета затрат на производство и калькулирование А.Ш. Маргулис понимают единый процесс исследования издержек предприятий определенных типов на производство и реализацию продукции с позиции измерения, осмысливания и контроля, расчета себестоимости изделий и работ; С.А. Николаева – совокупность приемов организации, документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции и необходимую информацию для контроля за этим процессом.

В доказательство правомерности второго подхода можно привести как теоретические доводы, так и практику учета. Во-первых, подход к калькулированию как эксклюзивному методу исчисления себестоимости единицы готовой продукции несколько заужен, так как, например, может калькулироваться себестоимость всего выпуска продукции, себестоимость отгруженной продукции, себестоимость операций, процессов и других объектов. Во-вторых, конечно, учет затрат может иметь самостоятельное значение для целей контроля бес исчисления каких-либо совокупных показателей, однако практика такого подхода к учету затрат в современных предприятиях практически отсутствует. В управленческом учете используется спектр показателей себестоимости (полной, переменной, нормативной) для обоснования управленческих решений в области ценообразования, формирования продуктового портфеля, для исчисления прибыли и оценки запасов.

Если рассматривать вопрос о том, что есть калькулирование, то можно выделить два подхода: 1) калькулирование – это совокупность расчетов; 2) калькулирование как и учет затрат – это совокупность процедур на бухгалтерских счетах. Представителем первого направления является И.А. Басманов, И.И. Поклад и др. Так, И.А. Басманов в книге «Теоретические основы учета и калькулирования себестоимости промышленной продукции» писал, что метод калькулирования – это научно обоснованная совокупность приемов, используемых для исчисления себестоимости определенной продукции (ее единицы, части и комплекса) предприятия (объединения), его подразделений и процессов (переделов). Вырвав данное определение из контекста можно сказать, что оно лаконично и всеобъемлюще, так как под совокупностью примеров можно понимать не только расчеты, но и процедуры текущей группировки и т. д. Однако, конкретизируя текст, И.А. Басманов называет следующие методы расчета себестоимости калькуляционного объекта: прямого расчета; распределение затрат; исключение затрат; суммирование затрат и другие, из чего следует, что это не метод калькулирования, а только технические приемы, перечень арифметических действий, применяемых при расчетах себестоимости калькуляционной единицы.

Вторую точку зрения представляет С.А. Щенков. Он абсолютизирует метод текущей группировки на счетах и полагает, что к учету затрат на производстве, и к калькулированию должен применятся единообразный подход. В книге « Система счетов и бухгалтерский баланс предприятий» он пишет, что если мы можем учитывать на бухгалтерских счетах затраты на производство, то возможен учет и себестоимости на специальных калькуляционных счетах. Себестоимость определяется в том случае в системном порядке по каждой аналитической позиции этих счетов.

Как видим, из комбинаций методов наиболее устойчиво предполагается позаказный, попередельный  и нормативный. Это можно было бы объяснить тем, что именно они предусматривались в «Основных положениях по планированию, учета и калькулированию себестоимости продукции». Следующую по повторяемости группу составляют простой (однопередельный), попроцессный и поиздельный методы калькулирования. Другие встречаются реже. Есть также мнение о необходимости сочетаний методов.

1.5. Принципы калькулирования, его объект и метод

Калькулирование может осуществляться как в рамках учетной системы (упорядоченный регулярный процесс), так и по требованию (например, сбор и измерение затрат, связанных с заменой оборудования). Конечно, постоянное калькулирование – более дорогостоящее, чем проводимое время от времени и решение о том, насколько детализированные данные должны поступать из системы производственного учета на регулярной основе, принимается исходя из сопоставления затрат и доходов.

Калькулирование на любом предприятии, независимо от его вида деятельности, размера и формы собственности, организуется в соответствии с определенными принципами.

1. Научно обоснованная классификация затрат на производство. Для отдельных отраслей промышленности, а также ряда отраслей сферы материального производства с учетом их отраслевых особенностей разработаны и утверждены специальные рекомендации по планированию и учету себестоимости. Строительные организации при калькулировании руководствуются Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ.

2. Установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц. Во многих случаях объекты учета затрат и объекты калькулирования не совпадают. Объектами учета затрат являются место их возникновения, виды или группы однородных продуктов. Местом возникновения затрат в управленческом учете называют структуру единицы и подразделения предприятия, в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов (рабочие места, бригады, цехи и т. п.).

Под объектом калькулирования (носителем затрат) понимают виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации на рынке.

В добывающих отраслях промышленности при отсутствии незавершенного производства (например, в энергетической, газовой, нефтяной и т. д.) объект учета затрат совпадает с объектом калькулирования (носителем затрат). То же наблюдается на предприятиях с индивидуальным характером производства (например, предприятия тяжелого машиностроения), а также в организациях, работающих по системе заказов (предприятия бытового обслуживания, ремонтные мастерские, аудиторские фирмы и т. д.). В тех производствах, где технологический процесс делится на ряд стадий (переделов), такого соответствия не наблюдается. Например, в текстильной отрасли учета затрат становятся отдельные переделы – прядение, ткачество, отделка, а объектом калькулирования – готовая продукция, то есть ткань. Другими словами, выбор объекта учета затрат зависит от технологических особенностей производства, специфики производимой продукции.

Выбор калькуляционной единицы зависит от особенностей производства и выпускаемой продукции (оказываемых услуг, выполняемых работ). Могут использоваться натуральные единицы (штуки, тонны, метры и т. д.); условно-натуральные единицы (например, в обувной промышленности – сто пар обуви определенного типа, в литейном производстве – тонна литья определенного вида, в консервной промышленности – условные банки); единицы времени (часы, машины-часы, человеко-дни); единицы работы – одна тонна перевезенного груза. Из этого множества калькуляционных единиц  для калькулирования используется один измеритель, который рассматривается как основной. Условно-натуральные единицы могут применяться при калькулировании промежуточных продуктов.