Экономическая сушность, нормативное регулирование., особенности учёта основных средств

Арбитры указывают: пункт 4 статьи 259 НК РФ (в новой редакции – пункт 2 статьи 259.1 НК РФ) не содержит указания на то, что норма амортизации  может определяться только из первоначального  срока полезного использования  объекта, а пунктом 1 статьи 258 НК РФ установлено, что налогоплательщик при исчислении амортизации должен учитывать оставшийся срок полезного  использования объекта. Так как все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, то при модернизации основных средств норма амортизации может рассчитываться исходя из оставшегося срока полезного использования.

В решениях говорится, что новая норма амортизации  применяется по отношению к остаточной, а не к первоначальной (восстановительной) стоимости основного средства, так  как иное приведет к завышению  сумм амортизационных отчислений и, как следствие, занижению налогооблагаемой прибыли.

Выводы судов, по сути, предполагают возможность изменения  алгоритма расчета суммы ежемесячной  амортизации, когда норма амортизации  умножается на остаточную стоимость  основного средства, а не первоначальную (восстановительную).

Однако налоговое  законодательство не дает налогоплательщику  права изменять установленный порядок  расчета амортизации. Так, порядок  расчета суммы ежемесячной амортизации  при применении линейного метода начисления амортизации установлен статьей 259.1 НК РФ (в старой редакции - статьей 259 НК РФ). Исходя из буквальной трактовки пункта 2 статьи 259.1 НК РФ (в старой редакции – пункт 4 статьи 259 НК РФ) «сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта». То есть норма амортизации применяется «в процентах к первоначальной (восстановительной)стоимости объекта амортизируемого имущества».

Согласно статье 257 НК РФ «первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

<…>

Восстановительная стоимость  амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу настоящей  главы, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных  переоценок до даты вступления настоящей  главы в силу.

<…>

Первоначальная стоимость  основных средств изменяется в случаях  достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих  объектов и по иным аналогичным основаниям».

То есть первоначальная стоимость определяется на момент приобретения (получения, сооружения, изготовления) основного средства, а стоимость  основного средства равная остаточной стоимости увеличенной на сумму  модернизации не может рассматриваться  в качестве первоначальной или восстановительной. Следовательно, расчет амортизации  основного средства после его  модернизации исходя из остаточной стоимости, увеличенной на сумму модернизации, будет противоречить Налоговому кодексу.

Ссылка на пункт 1 статьи 258 НК РФ выглядит недостаточно убедительной в свете того, что  сама статья 258 определяет лишь особенности  включения амортизируемого имущества  в состав амортизационных групп (подгрупп), в то время как статья 259.1 НК РФ (в старой редакции - статья 259 НК РФ) является специальной нормой, регламентирующей порядок расчета амортизации при применении линейного метода.

Исходя из этого, порядок расчета амортизации  объекта основного средства после  его модернизации, приведенный в  вышеназванных письмах чиновников, по мнению автора, в большей мере соответствует требованиям налогового законодательства и экономическому смыслу амортизации[2].В подтверждение сделанного вывода представим ситуацию: основное средство первоначальной стоимостью в 100 тыс. руб. со сроком полезного использования – 5 лет (60 месяцев) после 58 месяцев эксплуатации подвергается модернизации длящейся 1 месяц. Стоимость работ по модернизации равна 1 млн. руб. Трудно предположить, что в этом случае технико-экономические показатели объекта останутся на прежнем уровне и стоимость модернизации должна быть списана в расходы за 1 оставшийся месяц. Кроме того, нарушается условие о постепенном перенесении стоимости на расходы.

Напомним, что начисление амортизации по модернизированным  объектам амортизируемого имущества  начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Заслуживает рассмотрения и вопрос о списании в расходы  стоимости работ по модернизации «малоценных основных средств».

Ранее специалисты  Минфина РФ говорили о возможности  перевода «малоценного основного средства»  в состав амортизируемого имущества  с вытекающими последствиями  в виде начисления амортизации, если стоимость модернизации превышала  законодательно установленный лимит (Письма от 14.04.2005 №03-01-20/2-56, от 05.04.2005 №03-03-01-04/1/169). Данная позиция основывалась на том, что до 1 января 2008 года формулировка пункта 1 статьи 257 НК РФ позволяла учитывать  в составе основных средств имущество  стоимостью ниже установленного лимита, при этом такие основные средства не включались в состав амортизируемого  имущества. Поэтому, если в результате модернизации превышался лимит признания  объекта амортизируемым имуществом, то возникала необходимость перевода такого основного средства в состав амортизируемого имущества.

С 1 января 2008 гола Федеральным  законом от 24.07.2007 №216-ФЗ пункт 1 статьи 257 НК РФ изложен в новой редакции. С этого момента имущество  стоимостью ниже 20 000 рублей признаваться основным средством в налоговом  учете не может. И, скорее всего, именно с этим связано изменение позиции  финансового ведомства по рассматриваемому вопросу. Минфин признал, что затраты на модернизацию «малоценных основных средств» теперь могут учитываться в расходах, связанных с производством и реализацией, в текущем периоде (Письма Минфина РФ от 02.04.2009 №03-03-06/2/74, от 15.01.2009 №03-03-06/1/16, от 19.12.2007 №03-03-06/1/879).

Такой порядок списания расходов на модернизацию более выгоден  компаниям и, по мнению автора, он полностью  соответствует требованиям налогового законодательства.

Бухгалтер и закон

№12, 2009

Денис Родин, ведущий  консультант АКГ «Интерком-аудит»

Какие ловушки таят в себе новые правила амортизации

Виктория Петрова, эксперт журнала «Главбух»

Изменение №3. Уже действует новый лимит стоимости основных средств. Кроме того, недавно чиновники ответили на несколько спорных вопросов по амортизации в налоговом учете. 

Если ваша компания на «упрощенке»

Компании на «упрощенке» списывают стоимость основных средств на расходы равными долями в течение календарного года.

Одно из главных изменений 2011 года: с 20 000 до 40 000 руб. вырос лимит  стоимости основных средств. Но новый  лимит действует только для имущества, которое ввели в эксплуатацию в 2011 году. Что касается основных средств стоимостью 40 000 руб. и меньше, которые по состоянию на 1 января компания уже использует, то их нужно продолжать амортизировать.

Схематично обновленные  правила амортизации имущества  в налоговом учете мы представили  ниже. Здесь же расскажем о новых  разъяснениях контролеров по самым  проблемным ситуациям.

Налоговый учет основных средств: когда компания должна начислять  амортизацию

Факт того, что  документы поданы на госрегистрацию, подтвердит расписка

По общему правилу амортизировать можно только то имущество, которым компания владеет на праве собственности. Но для недвижимости сделано исключение. Начать начислять амортизацию по ней можно, когда компания еще только подала документы на госрегистрацию права собственности (п. 11 ст. 258 Налогового кодекса РФ). При этом факт подачи документов нужно подтвердить. Здесь поможет расписка подразделений Росреестра (письмо Минфина России от 4 марта 2011 г. № 03-03-06/1/116). Они обязаны выдавать компаниям эту бумагу в силу пункта 6 статьи 16 Федерального закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ.

Расходы по предварительному договору покупки недвижимости придется включить в первоначальную стоимость

Допустим, по предварительному договору стороны зафиксировали  намерение через определенный срок провести сделку купли-продажи недвижимости. А пока будущий покупатель готовит  объект к эксплуатации (например, оплачивает отделочные работы), эти затраты  нужно включить в первоначальную стоимость основного средства. То есть списывать их можно через  амортизацию (письмо Минфина России от 25 января 2011 г. № 03-03-06/1/23).

Кстати, добавим, что предварительный  договор (в отличие от соглашения о намерениях) обязателен для сторон. Поэтому если контрагент вдруг откажется  продать компании имущество, она  сможет подать иск в суд и заключить  сделку в «принудительном» порядке (п. 5 ст. 429, п. 4 ст. 445Гражданского кодекса РФ).

Компании, использующие нелинейный метод, могут отказаться от него не раньше 2014 года

Как известно, компании могут  сами выбирать метод амортизации  основных средств. Исключение сделано  только для зданий, сооружений и  передаточных устройств, которые относятся  к восьмой—десятой амортизационным  группам. К ним можно применять  только линейный способ (п. 3 ст. 259 Налогового кодекса РФ).

Важная деталь

Если компания применяет  нелинейный метод, сменить его можно  не ранее 2014 года.

Определиться с методом  амортизации и закрепить его  в учетной политике все организации  должны были с 1 января 2009 года (ст. 6 Федерального закона от 22 июля 2008 г. № 158-ФЗ). И если компания тогда сделала выбор в пользу нелинейного метода, сменить его теперь уже получится только с 2014 года. К такому, увы, спорному выводу пришли чиновники из Минфина России в письме от 21 февраля 2011 г. № 03-03-06/2/36. Исходят они из следующей нормы Налогового кодекса РФ. Компания может переходить с нелинейного метода на линейный не чаще чем один раз в пять лет (п. 1 ст. 259). Однако здесь вовсе не сказано, что применять нелинейный метод нужно именно пять лет подряд. Впрочем, если компания не хочет вступать в споры с контролерами, их требования придется учесть.

Кстати, переходить с линейного  метода на нелинейный можно без ограничений.

Недвижимость, полученную в результате реорганизации, можно  амортизировать независимо от ее госрегистрации

В ситуации, когда компания получает имущество при реорганизации, чиновники решили учесть арбитражную  практику. Все дело в том, что судьи  ВАС РФ заявили: при реорганизации  правопреемник получает право собственности  на недвижимость независимо от госрегистрации. То есть он становится полноправным собственником активов с того момента, когда реорганизация будет завершена (п. 11 постановления Пленума ВС РФ № 10, Пленума ВАС РФ от 29 апреля 2010 г. № 22).

Из этого следует, что  правопреемник может начислять  амортизацию независимо от того, подал  ли он документы на госрегистрацию права собственности. Контролеры отметили, что в данном случае достаточно иметь разделительный баланс и бумаги о госрегистрации реорганизации (письмо Минфина России от 31 декабря 2010 г. № 03-03-06/1/817). Отметим, что это справедливо для разделения и выделения. А при реорганизации в форме слияния, присоединения или преобразования вместо разделительного баланса понадобится передаточный акт (ст. 58 Гражданского кодекса РФ).

Главное, о чем  важно помнить

1. Чтобы начать амортизировать  недвижимость, нужно иметь расписку  от подразделения Росреестра, которая подтверждает подачу документов на госрегистрацию.

2. Расходы по предварительному  договору покупки имущества придется  включить в его первоначальную  стоимость.

3. Компания, которая получила  недвижимость в порядке реорганизации,  вправе амортизировать ее независимо  от подачи документов на госрегистрацию.