Формирование портфеля ценных бумаг и учет активных операций с ценными бумагами в кредитных организациях

     В бухгалтерском учете подлежат отражению  все сделки, совершенные через  посредника. Отражение в учете  сальдированных результатов сделок на приобретение и реализацию ценных бумаг, а также  реинвестированной посредником выручки от реализации не допускается.

     При исполнении эмитентом обязательств по погашению ценных бумаг или  выплате  процентов через агентов (дилеров, брокеров, посредников) и не перечислении последними денежных средств в установленные сроки дебиторская задолженность подлежит переносу на счета по учету просроченной  задолженности. Учет операций с государственными ценными бумагами.

     Методику  учета этих операций рассмотрим на примере бескупонных  облигаций Банка России (далее – облигации, или ОБР). 
Банк – дилер может осуществлять операции с ОБР: 
а) от своего имени, за свой счет и по своей инициативе – инвестиционные или торговые операции; 
б) от своего имени, за счет клиента и по его поручению – брокерские операции. 
Для отражения их в учете используется активный балансовый счет 30402 «счета участников РЦ ОРЦБ». Расчетный центр организованного рынка ценных бумаг (РЦ ОРЦБ).

     Профессиональные участники рынка ценных бумаг отражают сделки, совершаемые ими на фондовых биржах или на других организованных рынках, на парных балансовых счетах  47403 – 47404 «Расчеты с валютными и фондовыми биржами». 
Учет собственных операций банка – дилера. 
При покупке облигаций перечисления средств банком – дилером в расчетный центр ОРЦБ отражается в учете проводкой: 
Д – т сч. 47404 «Расчеты с валютными и фондовыми биржами». 
К – т сч. 30102 «Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России» .

     В депозитарном учете банка – дилера приобретенные облигации отражаются в учетных штуках (1 шт. равна 1000 руб.). Переход права собственности  на приобретенные облигации отражается в депозитарном учете проводкой: 
Д – т сч. 98010 «Ценные бумаги на хранении в головном  депозитарии (« НОСТРО» депо базовый)» - по лицевому счету – ценные бумаги, обращающиеся на ОРЦБ  К – т сч. 98050 «Ценные бумаги, принадлежащие депозитарию» - по лицевому счету – «Ценные бумаги депозитария, свободные от обязательств и ограничений» - на количество приобретенных ОБР.

     По  облигациям, содержащимся в торговом портфеле, резервы под обесценение  ценных бумаг не создаются, облигации  подлежат переоценке, которая может  проводиться в зависимости от принятой учетной политики либо ежедневно, либо по мере совершения операций с  ценными бумагами, но не реже одного раза в месяц и не позднее последнего рабочего дня отчетного месяца. В  результате проведения переоценки балансовая стоимость облигаций увеличивается  (уменьшается) на величину положительной (отрицательной) курсовой разницы. Банки – дилеры, являющиеся владельцами облигаций, производят переоценку балансовой  стоимости облигаций исходя из средневзвешенных цен, сложившихся по итогам торгов на ОРЦБ. 

     Учет  брокерских операций с ценными государственными бумагами. 
Операции, связанные с выполнением брокерского договора на покупку облигаций для клиента, в учете банка – дилера отражаются следующим образом. Средства, перечисленные клиентом на корсчет банка – дилера для покупки облигаций определенного выпуска и оплату будущего комиссионного вознаграждения, отражаются на основе выписки с корсчета: Д – т сч. 30102 «Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России». 
К – т сч. 30601 «Средства клиентов по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами» - по лицевому счету договора с клиентами – на сумму поступивших по договору средств. 

     2.3. Учет операций  с государственными ценными бумагами 

     Перечисление  средств банку – дилеру для  выполнения брокерского договора на Покупку облигаций отражается в учете банка – инвестора следующей проводкой: 
Д – т сч. 30602 «Расчеты кредитных  организаций – доверителей (комитентов)  
По брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами» - по лицевому счету брокерского договора. 
К – т сч. 30102 «Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России» - на сумму перечисленных брокеру средств. 
В депозитарном учете банка – инвестора приобретенные для него облигации отражаются в учетных штуках (1 шт. равна 1000 руб.) такой проводкой: 
Д – т сч. 98015 «Ценные бумаги на хранение в других депозитариях (НОСТРО депо расчетный)» - по лицевому счету «Ценные бумаги, обращающиеся на ОРЦБ» 
К – т сч. 98050 «Ценные бумаги, принадлежащие депозитарию» - по лицевому счету «Ценные бумаги депозитария, свободных от обязательств и ограничений» - на количество приобретенных ОБР.

     По  облигациям, содержащимся в торговом портфеле, резервы под обесценение  ценных бумаг не создаются, облигации  подлежат переоценке, которая может  проводиться в зависимости от принятой учетной политики либо ежедневно, либо по мере совершения операций с  ценными бумагами, но не реже одного раза в месяц и не позднее последнего рабочего дня отчетного месяца.

     В результате проведения переоценки балансовая стоимость облигаций увеличивается (уменьшается) на величину положительной (отрицательной) курсовой разницы. Банки  – инвесторы, являющиеся владельцами  облигаций, переоценивают их балансовую стоимость исходя из средневзвешенных цен, сложившихся по итогам торгов на ОРЦБ. Банк – дилер осуществляет поручения клиентов на продажу (погашение) принадлежащих им облигаций на основе брокерского договора. Облигации, выставляемые на продажу или предъявляемые  к погашению клиентов банка –  дилера, отражаются в депозитарном учете банка – инвестора так: 
Д – т сч. 98050 «Ценные бумаги, принадлежащие депозитарию» - по лицевому счету «Ценные бумаги депозитария, свободные от обязательств и ограничений. 
К – т  сч. 98050 «Ценные бумаги, принадлежащие депозитарию» - по лицевому счету, «Ценные бумаги, предназначенные для погашения (реализации)» - на количество погашаемых (продаваемых) ОБР.

     В бухгалтерском учете банка –  инвестора проводки, связанные с  погашением и реализацией облигаций, будут одинаковы, только в первом случае будет фигурировать цена погашения (номинальная стоимость) облигации, а во втором – цена реализации (продажная  стоимость). 
На основе отчета брокера о реализации облигаций их продажная (номинальная) стоимость относится в кредит счета реализации, что соответствует требованиям п. 4.1. Приложения 11 к Правилам: датой совершения операции по выбытию ценных бумаг является дата перехода прав на ценные бумагу. Таким образом, в учете эта операция  выполняется при получении документа, подтверждающего перехода прав на ценную бумагу, т.е. при получении отчета брокера: 
Д – т . 30602 «Расчеты кредитных организаций – доверителей (комитетов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами» - по лицевому счету брокерского договора. 
К – т сч. 61203 «Реализация (выбытия) ценных бумаг» - на продажную (номинальную) стоимость реализованных (погашенных) ОБР. 
Для определения финансового результата от реализации облигаций их стоимость списывается с балансового счета 50106 в дебет счета 61203 следующей проводкой: 
Д – т сч. 61203 «Реализация ценных бумаг» 
К – т сч. 50106 «Долговые обязательства банков, приобретенные  для перепродажи и по договорам займа» 
Затраты, связанные с приобретением облигаций, также списываются в дебет счета 61203, что отражается проводкой: 
Д – т 61203 «Реализация ценных бумаг» 
К – т 50905 «Затраты, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг» 
Порядок налогового учета доходов и расходов,  связанных с реализацией ценных бумаг, у банка – инвестора аналогичен изложенному выше для банка – дилера. В то же время у банка – инвестора, не осуществляющего дилерскую деятельность, убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем отчетном периоде, могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг (п. 10 ст. 280 гл. 25 НК РФ).  
Перенос убытков на будущее  осуществляется в соответствии со ст. 283 гл. 25 НК РФ. 

     2.4. Особенности отражения  в бухгалтерском  учете отдельных  операций с ценными  бумагами 

     В целях настоящего Порядка операции займа ценных бумаг отражаются в  бухгалтерском учете на счетах по учету прочих (иных) размещенных  (привлеченных) средств в порядке, (аналогичном установленному Положением Банка России от 31.08.1998 № 54 – П «О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)» (с изменениями и дополнениями), зарегистрированным в Министерстве юстиции Российской Федерации 29.09.1998  №1619, 11.09.2001 №2934 («Вестник Банка России» от 8.10.98 № 70 – 71, от 19.09.2001 № 57 – 58) с учетом следующего: 
Суммой основного долга по договору займа ценных бумаг является балансовая стоимость ценной бумаги без учета затрат, связанных с ее приобретением. 
По долговым обязательствам в сумму  основного долга включается также накопленный процентный (купонный) доход, уплаченный кредитной организацией – кредитором при приобретении. 
В балансе кредитной организации – кредитора  переданные ценные бумаги отражаются по балансовой стоимости на счетах по учету депозитов и иных размещенных средств в кредитных организациях (если заемщиком  является кредитная организация) либо на счетах Раздела 4 Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях по учету прочих размещенных средств в корреспонденции со счетами учета вложений в ценные бумаги, передаваемые взаймы, а по процентным (купонным) ценным бумагам – также со счетом № 50406  на сумму процентного  дохода, уплаченного кредитором при приобретении. 
В балансе кредитной организации – заемщика сумма основного долга отражается на счетах по учету депозитах и иных привлеченных средств кредитных организаций (если кредитором является кредитная организация) либо – на счетах по учету прочих привлеченных средств Раздела 4 Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях в корреспонденции со счетами № 50115, 50613, а в части накопленного процентного  (купонного) дохода – со счетами №50406. 
Возврат ценных бумаг, взятых в заем, отражается обратными проводками. 
Вне балансовый учет требований и обязательств по  договорам займа ценных бумаг на счетах главы Г. «Срочные операции» Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях не ведется. 
Совершаемые заемщиком операции с полученными взаймы ценными бумагами, а   также  прекращение обязательств по договору займа предоставлением денежных средств либо других ценных бумаг, если они допускаются соглашением сторон, отражаются в бухгалтерском учете  в соответствии с настоящим Порядком.  
Кредитная организация – кредитор отражает сумму накопленного процентного (купонного) дохода, входящую в основной долг, бухгалтерскими проводками: 
Д – т – сч. № 50406 
К – т – сч . по учету прочих размещенных денежных средств. 
Кредитная организация – заемщик отражает сумму накопленного процентного (купонного) дохода, превышающую включенную  в основной долг, по дебету счета 50406 в корреспонденции со счетами учета денежных средств либо со счетами по учету доходов по другим операциям с ценными бумагами. 
Прекращение обязательств по договору займа предоставлением других ценных бумаг, не  являющихся предметом договора, отражается в бухгалтерском учете как операция мены ценных бумаг в соответствии с п.п. 8.1.4. и п. 8.2. настоящего Порядка. 
Мена ценных бумаг. 
В целях настоящего Порядка операции мены ценных бумаг отражаются в бухгалтерском учете  как операции выбытия – приобретения с использованием счетов реализации (выбытия) ценных бумаг и отражением принимаемой взамен ценной бумаги по оценочной стоимости. 
В Д – т сч. Выбытия списывается себестоимость обмениваемой ценной бумаги в соответствии с п. 4.4. настоящего Порядка. 
По К – т сч. Выбытия отражается оценочная стоимость получаемой  взамен ценной бумаги в корреспонденции со счетами учета вложений в ценные бумаги соответствующего портфеля.

     Если  цена обмена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора либо по данным учета контрагента, то в качестве оценочной стоимости принимается  номинальная стоимость обмениваемой ценной бумаги. 
При этом по обмениваемым долговым обязательствам оценочная стоимость: 
*увеличивается на сумму процентного (купонного) дохода, исчисленную в соответствии с п. 4.5. настоящего Порядка; 
*уменьшается на сумму дисконта, исчисленную пропорционально сроку, остающемуся до погашения долгового обязательства; 
г) При обмене не обращающимися на организованном рынке эквивалентными ценными бумагами с равным номиналом (суммой номиналов) – балансовая стоимость обмениваемой ценной бумаги. 
если взамен принимается долговое обязательство, то накопленный процентный (купонный) доход, исчисленный в соответствии с п. 4.5. настоящего Порядка, отражается по дебету счета № 50406 как накопленный доход, уплаченный при приобретении полученного взамен долгового обязательства, в корреспонденции со счетом выбытия в следующем порядке: 
а) в случаях, указанных в п.п. «а» и «б»  п.п. 8.2.1, - увеличивает оценочную стоимость; 
б) в случаях, указанных в п.п. «в» и «г» п.п. 8.2.1 настоящего Порядка – выделяется из оценочной стоимости с уменьшением балансовой стоимости полученного долгового обязательства, отражаемой на балансовом счете соответствующего портфеля.

     Этим  же днем финансовый результат и итоговое сальдо по накопленному процентному (купонному) доходу подлежат отнесению на соответствующие  счета по учету доходов/расходов. 

     2.5. О порядке создания  резервов на возможные  потери по операциям  с ценными бумагами 

     В целях определения величины резервов на возможные потери кредитные организации  на основании мотивированного суждения об уровне риска классифицируют отдельные  элементы расчетной базы резерва  в одну из четырех групп риска: 
• 1 группа (имеются предпосылки для возникновения потерь, очередных признаков вероятных потерь не имеется). Резерв по данной группе риска формируется в размере до 20 % по каждому элементу; 
• 2 группа (исходя из характера признаков, имеется относительно умеренная вероятность потерь).  Резерв по данной группе риска формируется по каждому элементу в размере от 20 до 50%; 
• 3 группа (признаки свидетельствуют о весьма высокой вероятности  потерь). Резерв по данной группе риска формируется по каждому элементу в размере не менее 50%; 
• 4 группа (потери кредитной организации очевидны). Резерв формируется по каждому элементу, отнесенному в данную группу, в размере 100%. 
Производится определение расчетной базы резервов и состава факторов, на основании которых формируется мотивированное суждение об уровне риска.

     Вложения  в долговые обязательства, приобретенные для инвестирования.

     Элементами  расчетной базы  резерва на возможные потери являются балансовые стоимости каждого вида долговых обязательств, отраженных на отдельных лицевых счетах балансовых счетов 50205, 50206, 50207, 50208, 50209, 50210, 50211  (в части не котируемых долговых обязательств, приобретенных для инвестирования), балансовых счетов  50305, 50306, 50307, 50308, 50309, 50310, 50311, а также 50505 (в части долговых обязательств, ранее приобретенных для инвестирования). 
Величина резерва на возможные потери по вложениям в долговые обязательства, приобретенные для инвестирования, отражается на балансовых счетах 50213, 50312, 50507. «резервы на возможные потери» в разрезе эмитентов по отдельным элементам расчетной базы. 
При отсутствии текущей рыночной стоимости расчетная база резерва определяется величиной остатков на отдельных лицевых счетах балансовых счетов 50113, 50611.

     Резервы на возможные потери по ценным, приобретенным  по договорам с обратной продажей, отражаются на соответствующих балансовых счетах 50114, 50612 «Резервы на возможные  потери» в разрезе контрагентов по отдельным элементам расчетной  базы резерва. 
Ведение бухгалтерского учета резервов на возможные потери. 
Резерв на возможные потери отражаются в балансе кредитной организации в разрезе отдельных лицевых счетов по элементам расчетной базы. 
Кредитные организации формируют резерв на возможные потери с отнесением затрат на его создание на расходы  кредитной организации: 
Д – т сч. 70209 «Другие расходы» по статье «Отчисления в фонды и резервы по другим операциям»(символ 29103),  
К – т сч.  По учету резервов на возможные потери в разрезе отдельных лицевых счетов по отдельным элементам расчетной базы резерва. 
Если величина рассчитанного резерва в разрезе отдельных элементов расчетной базы резерва должна быть больше величины резерва,  ранее созданного, то производится доначисление резерва до  расчетной величины: 
Д – т сч. 70209 «Другие  расходы» по статье «Отчисления в фонды и резервы по другим операциям» (символ 29103), 
К – т сч. По учету резервов на возможные потери в разрезе отдельных лицевых счетов по отдельным элементам расчетной базы резерва. 
Если величина рассчитанного резерва меньше ранее созданного, то на величину превышения делаются следующие бухгалтерские проводки: 
Д – т сч. По учету резервов на возможные потери в разрезе отдельных лицевых счетов по отдельным элементам  расчетной базы резерва, 
К – т сч. 70107 «Другие доходы» по статье «Восстановление сумм со счетов  фондов и резервов по другим операциям» (символ 17103). 
Резерв под возможные потери создается  в валюте Российской Федерации.  
В отношении рисков, связанных с операциями в иностранной валюте, расчетная база резерва определяется в российских рублях с применением  официального курса Банка России на дату создания и корректировки резерва.