Финансовые вложения и резервы под обесценение вложений в ценные бумаги

 

    При использовании дисконтированной стоимости  для оценки долговых ценных бумаг  записи в бухгалтерском учете  не производятся.

    Ценные  бумаги могут выбывать из организации  по следующим причинам:

• продажа;
• погашение по окончании срока обращения;
• безвозмездная передача другим организациям;
• вклад в уставный капитал другой организации и др.

    При выбытии финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, используется один из следующих способов оценки:

       по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

       по средней первоначальной стоимости;

       по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

    Применение  одного из указанных способов по группе финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

    Оценка  по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО)основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления).При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретения ценных бумаг. При этом в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений.

    Оценка  финансовых вложений на конец отчетного  периода производится в зависимости  от принятого при их выбытии способа  оценки финансовых вложений: по текущей рыночной стоимости; первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений; средней первоначальной стоимости; первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

    Бухгалтерские записи, отражающие выбытие ценных бумаг, представлены в табл.6. 
 
 

    Таблица 6.

    Корреспонденция счетов по учету выбытия ценных бумаг

 
 

1.4. Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги

    Счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» предназначен для обобщения информации о резервах под обесценение вложений организации в ценные бумаги.

    На  сумму создаваемых резервов делается запись по Дебет у счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». При повышении рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производится запись по Дебет у счета 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы». Аналогичная запись делается при списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.

    Аналитический учет по счету 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» ведется по каждому резерву.

    Согласно  требованию осмотрительности ценные бумаги должны учитываться по цене приобретения (по себестоимости). Если курс этих бумаг  окажется выше себестоимости, то никаких  записей делать не надо. Однако если курс некоторых ценных бумаг упадет ниже их себестоимости, необходимо скорректировать их оценку.

    В п. 45 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности говорится о необходимости образования  в конце отчетного года резерва  под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов  по вложениям организации в акции  других организаций, если их рыночная стоимость окажется ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. Данный резерв образуется только по акциям, котирующимся на фондовой бирже, котировка которых  регулярно публикуется.

    Создание  резерва отражается записью:

    Дебет 91.2 «Прочие расходы»

    Кредит 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги»

    В данном случае счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» может рассматриваться и как резерв (счет источников собственных средств), и как контрактив, уточняющий оценку средств, показанных по Дебет у счет 58 «Финансовые вложения». Если курс ранее зарегистрированных ценных бумаг поднялся, то составители плана счетов рекомендуют, в сущности, обратную проводку.

    Дебет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги»

    Кредит 91.1 «Прочие доходы»

    Однако  мы предлагаем несколько иной вариант:

    Дебет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги»

    Кредит 91.2 «Прочие расходы» (сторнировочная запись)

    Дело  в том, что вариант, указанный  в инструкции к плану счетов, создает  с одной стороны иллюзию получения  прибыли, а с другой позволяет  манипулировать финансовыми результатами от одного отчетного периода до другого. В нашем случае просто уничтожаются ранее начисленные расходы (расходами  же, а не псевдорасходами, которых не было) и уменьшается ранее начисленный резерв.

    Записи  по счету 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» могут делаться и в течение отчетного периода при списании с баланса ценных бумаг, по которым был создан резерв. 

    Пример 4

    Первоначальная  стоимость акции 2 000 руб. Поскольку  ее рыночная стоимость в конце  года равнялась 1 500 руб., был создан резерв под обесценение вложений в ценные бумаги на 500 руб. В январе эта акция продана за 1 600 руб.

    В бухгалтерском учете организации  будут сделаны следующие проводки:

    Дебет 76 Кредит 91

    - 1600 руб. - отражена в учете продажа  акции; 

    Дебет 91 Кредит 58

    - 2 000 руб. - списана проданная акция; 

    Дебет 59 Кредит 91

    - 300 руб. - списан резерв под обесценение  вложений в ценные бумаги;

    Дебет 51 Кредит 76

    - 1 600 руб. - получены от покупателя  деньги за акцию.  

    Пример  5

    На  балансе ООО «Сафари» имеется 500 акций ОАО «Авалон», не обращающихся на рынке ценных бумаг, на общую сумму 500 000 руб. В течение 2004 года доходность этих акций постоянно снижалась.

    В мае 2005 года ООО «Сафари» стало известно о начале процедуры банкротства (этап наблюдения) в отношении ОАО «Авалон».

    ООО «Сафари» согласно учетной политике проводит проверку ценных бумаг на обесценение ежеквартально. Проверка показала, что стоимость указанных ценных бумаг устойчиво снижается. В связи с этим ООО «Сафари» приняло решение создать резерв под обесценение финансовых вложений. Расчетная стоимость этих акций в соответствии с применяемой в организации методикой — 400 000 руб.

    30 июня 2005 года была отражена операция:

    Дебет  91-2 Кредит 59

    — 100 000 руб. (500 000 руб. – 400 000 руб.) — сформирован  резерв под обесценение акций  ОАО «Авалон».

    В сентябре ООО «Сафари» получило информацию об улучшении финансового состояния ОАО «Авалон». Расчетная стоимость акций возросла до 450 000 руб. Следовательно, в учете необходимо скорректировать сумму образованного резерва, уменьшив его на 50 000 руб. (450 000 руб. – 400 000 руб.).

    30 сентября ООО «Сафари» отразило следующую операцию:

    Дебет  59 Кредит 91-1

    — 50 000 руб. — уменьшен резерв под обесценение  акций ОАО «Авалон».

    В бухгалтерском балансе финансовые вложения, по которым созданы резервы, отражают за вычетом сумм этих резервов. Здесь необходимо учитывать срок обращения этих финансовых вложений.

    Пример  6

    Воспользуемся условиями примера 5.

    Предположим, акции ОАО «Авалон» учитываются в составе долгосрочных финансовых вложений. Кроме того, ООО «Сафари» создало резерв под обесценение права требования дебиторской задолженности в сумме 40 000 руб. Право требования учтено в составе краткосрочных финансовых вложений по первоначальной стоимости 120 000 руб.

    В бухгалтерском балансе (форма № 1) ООО «Сафари» в строку 140 «Долгосрочные финансовые вложения» будет включена стоимость акций ОАО «Авалон» за вычетом резерва под обесценение в сумме 450 000 руб. (500 000 руб. – 50 000 руб.).

    В строку 250 «Краткосрочные финансовые вложения» будет включена стоимость права требования дебиторской задолженности за вычетом резерва под обесценение в сумме 80 000 руб. (120 000 руб. – 40 000 руб.).

    В заключение стоит отметить, что создание резерва под обесценение финансовых вложений не учитывается в целях налогообложения прибыли (п. 10 ст. 270 НК РФ). Очевидно, по этой причине многие организации не создают таких резервов. Между тем в пункте 38 ПБУ 19/02 сказано, что в определенных ситуациях организация должна проверять наличие условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений и создавать соответствующие резервы. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

    II.Практическая часть

    2.1 Составление начального баланса на 01.12.2007