Бухгалтерский учет расходов организации

Пример 1

     Организация приняла решение о создании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. Предполагаемые на год суммы расходов:

на оплату труда (без учета отпусков) — 900 000 руб., включая ЕСН;

на оплату отпусков — 180 000 руб., включая ЕСН.

Размер  ежемесячных отчислений в резерв составит: 180 000 / 12 = 15 000 руб. 

     При создании резерва в организации  оформляется расчет (смета). Расчет должен составляться на основании первичных  документов, например положений об оплате труда, штатного расписания, графика  отпусков. Поэтому все показатели расчета должны быть увязаны с данными в этих документах.                                                                                                       Резервирование сумм на предстоящую оплату отпусков отражается по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу: Дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, 44 Кредит счета 96 субсчет «Резерв на предстоящую оплату отпусков».                                                                                                      Использование резерва происходит по мере предоставления работникам отпусков и отражается по дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами расчетов:

- Дебет  96 субсчет «Резерв на предстоящую оплату отпусков»

Кредит  70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — отражаются начисленные суммы оплаты труда работникам за время отпуска;

- Дебет  96 субсчет «Резерв на предстоящую оплату отпусков»                                Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — отражаются начисленный ЕСН, отчисления в Пенсионный фонд РФ и взнос на страхование от несчастных случаев на производстве.

     Резерв  на предстоящую оплату отпусков работникам периодически подлежит инвентаризации, на конец года она является обязательной. Таким образом, в годовом балансе резерв должен быть показан уже в уточненном виде. Уточнение производится исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений в Фонд социального страхования РФ, Пенсионный фонд РФ, на медицинское страхование и на страхование от несчастных случаев на производстве. Таким образом, к инвентаризационной ведомости должен быть приложен расчет, обосновывающий остаток резерва на конец года.               Если организация предоставляет отпуска за текущий год в следующем году, она имеет право на остаток резерва на предстоящую оплату отпусков на начало года.  Если же при инвентаризации выявляется, что сумма фактически начисленного в течение года резерва превышает сумму подтвержденного инвентаризацией расчета, то в декабре отчетного года производится сторнировочная запись по дебету счетов учета затрат на производство и расходов на продажу: Дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, 44 Кредит счета 96 субсчет «Резерв на предстоящую оплату отпусков».                                          Если обнаруживается, что сумма в фонд недоначислена, то в декабре делается дополнительная запись по включению дополнительных сумм в резерв на предстоящую оплату отпусков: Дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, 44 Кредит счета 96 субсчет «Резерв на предстоящую оплату отпусков».                   Если организация решает в следующем году изменить свою учетную политику и не создавать резервов на оплату отпусков, то неиспользованный остаток резерва на 1 января следующего года следует присоединить к финансовому результату организации. Отражается эта операция в оборотах за январь следующего года путем включения их в состав внереализационных доходов: Дебет счета 96 субсчет «Резерв на предстоящую оплату отпусков» Кредит счета 91/1 «Прочие доходы»

     К расходам по обычным видам деятельности организации относятся и расходы  на оплату труда. Начисленные суммы отпускных могут отражаться по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в корреспонденции с дебетом следующих счетов:

08 —  работникам, участвующим в монтаже  оборудования, строительстве и других  капитальных работах;

20 —  работникам основного производства;

23 —  работникам вспомогательного (подсобного) производства, в частности котельных,  транспортных и ремонтных цехов  и т.п.;

25 —  работникам, занятым на общепроизводственных  работах (содержание и эксплуатация  машин и оборудования, ремонт  основных средств и иного имущества, используемого в производстве, содержание производственных помещений и т.п.);

26 —  работникам административно-управленческого  звена и общехозяйственного персонала,  не связанного с производственным  процессом;

28 —  работникам, занятым исправлением брака;

29 —  работникам, состоящим на балансе  организации обслуживающих производств  и хозяйств, деятельность которых  не связана с производством  продукции, выполнением работ  и оказанием услуг, явившихся  целью создания данной организации:  жилищно-коммунального хозяйства (эксплуатация жилых домов, общежитий, прачечных, бань и т.п.); пошивочных и других мастерских бытового обслуживания; столовых и буфетов; детских дошкольных учреждений (садов, яслей); домов отдыха, санаториев и других учреждений оздоровительного и культурно-просветительного назначения;

44 —  работникам торговых организаций,  а также работникам промышленных  и иных производственных предприятий,  занятым продажей продукции, товаров,  работ и услуг;

86 —  работникам, занятым в выполнении  мероприятий целевого финансирования;

91/2 —  работникам, занятым продажей и  ликвидацией основных средств,  а также работникам, чьи отпуска  не могут быть учтены в себестоимости  организации.

Отнесение сумм отпускных на счет расходов будущих  периодов

     В принципе в учетной политике организация должна выбрать один из двух вариантов начисления отпускных сумм: путем создания резерва на предстоящую оплату отпусков или сразу на счета затрат. Использование счета 97 «Расходы будущих периодов» получается автоматически при втором варианте, если границы предоставленного работнику отпуска выходят за рамки календарного месяца.                                                                                         В этом случае суммы отпускных и соответствующие им ЕСН и страховой взнос от несчастных случаев на производстве, приходящиеся на следующие месяцы, учитывают на счете 97 «Расходы будущих периодов». 

Пример 2

     Работнику предоставлен отпуск продолжительностью 28 календарных дней с 26 июня по 23 июля 2006 г. Таким образом, на июнь приходится 5 календарных дней отпуска, а на июль — 23 календарных дня. Предположим, что работнику начислено за отпуск 7000 руб. ЕСН на отпускные начислен по ставке 26 % в сумме 1820 руб., страховой взнос от несчастных случаев на производстве по ставке 0,5 начислен в сумме 35 руб.

Рассчитаем, какая сумма отпускных, ЕСН и  взносов приходится на один день отпуска:

7000 руб. / 28 календарных дней = 250 руб. —  отпускные за 1 день;

1820 руб. / 28 календарных дней = 65 руб. —  ЕСН за 1 день отпуска;

35 руб. / 28 календарных дней = 1,25 руб. — страховой взнос от несчастных случаев на производстве за 1 день отпуска.

     В бухгалтерском учете в июне 2006 г. должны быть сделаны следующие  проводки:

Дебет счета 20 (другие счета затрат) Кредит счета 70 — 1250 руб. (250 × 5) — суммы, начисленные за часть отпуска, приходящуюся на июнь;

Дебет счета 20 (другие счета затрат) Кредит счета 69 — 325 руб. (65 × 5) — суммы ЕСН, начисленные на часть отпуска, приходящуюся на июнь;

Дебет счета 20 (другие счета затрат) Кредит счета 69 — 6,25 руб. (1,25 × 5) — суммы страхового взноса от несчастных случаев на производстве, начисленные на часть отпуска, приходящуюся на июнь;

Дебет счета 97 Кредит счета 70 — 5750 руб. (250 × 23) — суммы, начисленные за часть  отпуска, приходящуюся на июль;

Дебет счета 97 Кредит счета 69 — 1495 руб. (65 × 23) — суммы ЕСН, начисленные на часть отпуска, приходящуюся на июль;

Дебет счета 97 Кредит счета 69 — 28,75 руб. (1,25 × 23) — суммы страхового взноса от несчастных случаев на производстве, начисленные на часть отпуска, приходящуюся на июль.

     В июле 2006 г. будут сделаны следующие  проводки:

Дебет счета 20 (другие счета затрат) Кредит счета 97 — 5750 руб. (250 × 23) — суммы, начисленные  за часть отпуска, приходящуюся на июль;

Дебет счета 20 (другие счета затрат) Кредит счета 97 — 1495 руб. (65 × 23) — суммы ЕСН, начисленные на часть отпуска, приходящуюся на июль;

Дебет счета 20 (другие счета затрат) Кредит счета 97 — 28,75 руб. (1,25 × 23) — суммы  страхового взноса от несчастных случаев  на производстве, начисленные на часть отпуска, приходящуюся на июль. 

Налоговый учет отпускных

     Суммы расходов на оплату отпусков признаются в качестве расходов на оплату труда  и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (п. 7 ст. 255 НК РФ).                                                                                                        Исключением являются дополнительные отпуска, предоставляемые организациями своим работникам, продолжительностью свыше установленной законодательством. В этом случае та часть отпуска, которая превышает законодательную норму, начисляется за счет прибыли, остающейся после налогообложения. Для целей налогового учета организация может выбрать один из двух вариантов учета отпусков:

- суммы, начисленные за отпуск, напрямую признаются в составе расходов на оплату труда по правилам учета прямых или косвенных расходов;

- путем создания резерва  предстоящих расходов на оплату отпусков.

Признание отпускных напрямую в составе расходов на оплату труда

     В первую очередь порядок признания  расходов зависит от метода исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, принятого организацией.           Если организация применяет метод начисления, то вся сумма отпускных учитывается в расходах того отчетного (налогового) периода, когда они начислены (п. 4 ст. 272 НК РФ).                                                                                          Если же организация применяет кассовый метод учета доходов и расходов, то сумма начисленных отпускных признается в качестве расходов в момент выплаты (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).                                             Кассовый метод учета доходов и расходов могут применять организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.                                                                                      Для организаций, применяющих метод начисления (а таких большинство), вторым важным моментом является отнесение расходов на оплату труда к прямым или косвенным расходам.

Федеральным законом от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ в НК РФ внесены изменения, касающиеся порядка  формирования прямых и косвенных  расходов. Данные изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.                                                            Налогоплательщик теперь имеет право самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Ранее перечень прямых расходов был закрытым. К ним относились только:

- материальные затраты, в части сырья, материалов и полуфабрикатов, используемых в производстве;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы ЕСН, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

     Все расходы, которые налогоплательщик отнесет к косвенным, уменьшают налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода в полном объеме. Таким образом, отпускные, начисленные работникам, расходы на оплату труда которых включаются в косвенные расходы, признаются в полном объеме в момент их начисления.                                           Отпускные работников, расходы на оплату труда которых включаются в прямые расходы, относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.                                                 Организация самостоятельно выбирает и закрепляет в учетной политике порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги).

     Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода.                                                                           Таким образом, расходы на оплату отпускных, включенные в состав прямых расходов, будут учитываться для уменьшения налоговой базы по правилам распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги).                                                                                                 Прямые расходы, приходящиеся на произведенную в отчетном (налоговом) периоде продукцию, распределяются между отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукцией и реализованной продукцией. Следовательно, так же распределяются и включенные в них отпускные.                                                                                                       Исключение составляют организации, оказывающие услуги. Они имеют право относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.