Бухгалтерский учет формирования и использования производственных запасов, пути его совершенствования

1 Экономическая сущность, значение, оценка и организация учета производственных запасов организации

1.1 Экономическая сущность, классификация и значение производственных запасов в эффективном функционировании производства. Оценка производственных запасов

Развитие и существование человеческого сообщества связано с потреблением и использованием разнообразных ресурсов, преобразуемых в потребительские блага с целью удовлетворения потребностей членов общества. Располагая некоторым количеством ресурсов, общество должно удовлетворить свои потребности. При этом необходимо иметь в виду, во-первых, что ресурсы ограничены, они имеют в каждый данный период времени конкретные количественные значения; во-вторых, что потребности, связанные с потреблением большинства благ, которыми сегодня располагает цивилизованное общество, не имеют конечного количественного значения. Другими словами, потребности безграничны, они не только не имеют границ, но и постоянно растут.

В силу ограниченности ресурсов, возникает проблема, каким образом, располагая конечным количеством ресурсов, удовлетворить безграничные потребности. В такой формулировке проблема вечно будет решаться человечеством, по крайней мере до тех пор, пока или ресурсы станут безграничными, или потребности членов общества найдут свою какую-то конечную величину. Решение может и должно заключаться только в том, чтобы обеспечить такое использование ресурсов, которое обеспечивает наиболее полное удовлетворение потребностей членов общества.

Ресурсы ─ запасы, доходы, денежные и другие средства, ценности, богатства и их источники. Ресурсы подразделяются на:

материальные ресурсы;

трудовые ресурсы;

финансовые ресурсы;

природные (неисчерпаемые и исчерпаемые, восполняемые и не восполняемые).

Материальные ресурсы ─ комплекс вещественных элементов (средств и предметов труда), предназначенных для обработки или переработки в процессе производства (машины и оборудование, сырье, основные и вспомогательные материалы, полуфабрикаты и т.д.). Задача предприятий всех форм собственности, всех трудовых коллективов и населения состоит в их рациональном использовании.

В составе материальных ресурсов особую часть представляют производственные запасы. По определению Н. И. Ладутько производственные запасы (т. е. товарно-материальные ценности) «являются предметами, на которые направлен труд человека с целью получения готового продукта (выполнения работ, оказания услуг). В отличие от средств труда, сохраняющих в производственном процессе свою первоначальную форму и переносящих стоимость на продукт постепенно, предметы труда потребляют целиком и полностью переносят свою стоимость на этот продукт и заменяются после каждого производственного цикла».

        Согласно Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.11.2010   № 133 (далее – Инструкция № 133), в качестве запасов к бухгалтерскому учету принимаются активы, учтенные в составе средств в обороте, приобретенные и (или) предназначенные для реализации, или находящиеся в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, или находящиеся в виде сырья, материалов и других аналогичных активов, которые будут потребляться в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, или используемые для управленческих нужд организации. Одни из них полностью потребляются в производственном процессе (сырье, материалы, топливо, полуфабрикаты и т.п.), другие – изменяют только свою форму (смазочные материалы, лаки, краски), третьи – входят в изделие без каких-либо внешних изменений (запасные части), четвертые – только способствуют изготовлению изделий, не включаясь в их массу или химический состав (специальная оснастка).

Важной предпосылкой правильной организации учета производственных запасов является их классификация:

1. по функциональной роли и назначению в производственном процессе в состав производственных запасов промышленных предприятий входят следующие виды материальных ресурсов:

1.1 сырье - материальные ресурсы, требующие затрат живого труда на данном предприятии для их превращения в материалы; сырьем является продукция сельского хозяйства, добывающей промышленности;

1.2 основные материалы - продукция обрабатывающих отраслей промышленности, требующая затрат живого труда на данном предприятии для превращения их в готовые детали, используемые для производства готовой продукции;

1.3 покупные полуфабрикаты - предметы труда, прошедшие предварительную обработку, но требующие дополнительных затрат живого труда на данном предприятии для превращения их в готовые детали;

1.4 вспомогательные материалы непосредственно не входят в готовую продукцию, но участвуют в ее создании или расходуются в процессе производства для придания конечной продукции определенных свойств. Они используются для обслуживания, ухода за орудиями труда, облегчения процесса производства или же для воздействия на основные материалы, сырье;

1.5 топливо;

1.6 запасные части - предметы труда, используемые для ремонта основных средств;

2. по месту нахождения запасы:

2.1 находящиеся в организации;

2.2 находящиеся в пути;

2.3 переданные другим лицам (например, на переработку);

3. по праву собственности запасы подразделяются на:

3.1 принадлежащие организации на праве собственности. Такие запасы учитываются на соответствующих субсчетах к счету 10 «Материалы»;

3.2 принадлежащие другим лицам. В этом случае запасы учитываются на забалансовых счетах 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» и 003 «Материалы, принятые на переработку».

В отдельную группу запасов и затрат выделяются предметы, которые по экономическому назначению являются средствами труда, так как они участвуют в процессе производства многократно и не сразу теряют свою материально-вещественную форму. К ним относятся:

предметы, служащие менее одного года, независимо от их стоимости;

предметы, многократно используемые в хозяйственной деятельности организации и сохраняющие свою натурально-вещественную форму, стоимость единицы которых на момент приобретения не превышают величину определяемую Министерством финансов Республики Беларусь;

следующие предметы независимо от их стоимости и срока службы:

специальная и форменная одежда, специальная обувь и предохранительные принадлежности в соответствии с законодательством;

специальные инструменты, специальные приспособления (инструменты и приспособления целевого назначения, предназначенные для серийного и массового производства определенных изделий или для изготовления индивидуального заказа) и сменное оборудование (многократно используемые в производстве приспособления к основным средствам и другие, обусловленные специфическими условиями изготовления продукции, устройства). К инструментам и приспособлениям целевого назначения относятся модели, опоки, штампы, пресс-формы, различный специальный инструмент и приспособления, предназначенные для производства только определенных изделий;

технологическая тара - тара, многократно используемая для хранения товарно-материальных ценностей на складах и (или) непосредственно в технологическом процессе (контейнеры для транспортировки отдельных деталей, поддоны и т.п.).

Классификация производственных запасов является важной предпосылкой правильной организации их учета и эффективного использования.

Важнейшим условием правильной организации учета материальных ценностей является их оценка. В соответствии со ст. 11 Закона Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» от 18.10.1994 № 3321-XII для отражения имущества и обязательств в бухгалтерском учете организация производит их оценку в денежном выражении. Применительно к хозяйственным операциям по запасам производится:

                   оценка при поступлении;

                   оценка при выбытии, в том числе  в производство.

        Оценка запасов при поступлении

Запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 6 Инструкции № 133). В бухгалтерском учете формирование фактической себестоимости производственных запасов зависит от источников их поступления.

В том случае, когда организация приобретает запасы у сторонних лиц за плату, фактическая себестоимость запасов определяется в сумме фактических затрат организации на приобретение (п. 7 Инструкции № 133).

К фактическим затратам на приобретение запасов относятся:

                   стоимость запасов по ценам приобретения;

                   таможенные сборы и пошлины;

                   вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены запасы;

                   затраты по заготовке и доставке запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;

                   затраты по доведению запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях;

                   транспортно-заготовительные и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением запасов.

          В отличие от ранее действовавшего порядка, в настоящее время

законодательством предусмотрено два варианта оценки запасов, приобретенных в обмен на другие неденежные  активы. Так, в соответствии с пунктом 12 Инструкции № 133 фактической себестоимостью запасов, приобретенных в обмен на другие неденежные активы, признается рыночная стоимость полученных запасов. Если рыночную стоимость запасов, полученных в обмен на неденежные активы, невозможно определить, то запасы принимаются к бухгалтерскому учету по стоимости передаваемых или подлежащих передаче другой организации неденежные активов,  по которой они были отражены в бухгалтерском учете передающей стороны.

Фактическая себестоимость запасов, внесенных в качестве вклада в уставный фонд организации, определяется исходя из оценки их стоимости, произведенной в соответствии с законодательством (п. 10 Инструкции № 133). При этом фактическая себестоимость запасов складывается из денежной оценки, согласованной учредителями и подтвержденной оценкой по акту экспертизы. Экспертная оценка проводится компетентными органами при наличии соответствующей лицензии оценщиков. СТРАЖЕВ 196

Фактическая себестоимость запасов при их изготовлении в организации определяется в сумме фактических затрат, связанных с производством данных запасов (п. 9 Инструкции № 133).

Фактическая себестоимость запасов, полученных организацией безвозмездно, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация устанавливает стоимость таких же или аналогичных запасов, или исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 11 Инструкции №133).

Оценка запасов при отпуске

В настоящее время в связи с вступлением в силу Инструкции № 133 при отпуске запасов в производство и ином выбытии их оценка производится из следующих способов (п.14 Инструкции № 133):

                   по себестоимости каждой единицы;

                   по средней себестоимости;

                   по себестоимости первых по времени приобретения запасов (способ ФИФО).

Запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, должны оцениваться по себестоимости каждой единицы таких запасов (п.15 Инструкции № 133).

При списании (отпуске) материалов по себестоимости каждой единицы материалов можно применять 2 варианта исчисления себестоимости единицы материалов:

1.      включая все расходы, связанные с приобретением запаса;

2.      включая только стоимость материала (упрощенный вариант).

Применение упрощенного варианта допускается при отсутствии возможности непосредственного отнесения транспортно-заготовительных и других затрат, связанных с приобретением материалов, на их себестоимость. В этом случае отклонения (разница между фактическими затратами по приобретению материала и его ценой) нужно распределять пропорционально стоимости списанных (отпущенных) материалов по ценам приобретения (п.48 Инструкции № 133).

Оценка запасов по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало отчетного периода и поступивших запасов в течение этого отчетного периода (п. 16 Инструкции № 133).

Применение способа средней себестоимости материалов, отпущенных в производство или списанных на иные цели, можно осуществлять одним из 2 вариантов:

1) исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка), в расчет которой необходимо включать количество и стоимость материалов на начало отчетного периода и все поступления за отчетный период;

2) путем определения фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка). В расчет средней оценки следует включать количество и стоимость материалов на начало отчетного периода и все поступления до момента отпуска (п.49 Инструкции № 133).      

Оценка по себестоимости первых по времени приобретения запасов (способ ФИФО) основана на допущении, что запасы используются в течение отчетного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть запасы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по себестоимости первых в последовательности приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало отчетного периода. при применении этого способа оценка запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец отчетного периода, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимость продукции, работ, услуг включается себестоимость ранних по времени приобретений (п.17 Инструкции № 133).