Бухгалтерский учет финансовых вложений

      В качестве примера можно привести ситуацию, когда предприятие имеет акции ЗАО, у которого в последнее время сложилось плохое финансовое положение и начали проявляться признаки банкротства; либо ситуацию, когда на акции, не котирующиеся на фондовом рынке, получают гораздо меньше дивидендов, чем рассчитывали, и др.

      Проверку на обесценение рассматриваемой группы финансовых вложений, в том числе и акций, не котирующихся на биржах, организация должна осуществлять в обязательном порядке не реже одного раза в год по состоянию на его конец (при наличии признаков устойчивого их обесценения). По своему усмотрению такую процедуру они могут проводить и чаще (т.е. также на дату(ы) промежуточной отчетности).

      Если при проверке на обесценение установлен факт потери части учетной стоимости рассматриваемых финансовых вложений, то на  разность между ней и их расчетной стоимостью составляют бухгалтерскую проводку: д-т сч. 91-2, к-т сч. 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений». Если тенденция к снижению стоимости данных активов будет продолжаться, то новые суммы их обесценения, рассчитанные в установленном порядке, отражают в учете такой же бухгалтерской записью.

      Когда по результатам очередной проверки финансовых вложений, под которые ранее создавался указанный резерв на их обесценение, обнаруживается повышение стоимости последних, то они подвергаются дооценке.

      Встречаются ситуации, когда акции, не котирующиеся на фондовом рынке, выбывают по различным причинам, а суммы созданного резерва под их обесценение остаются неисчерпанными. Они подлежат списанию в учете на дату выбытия данных активов следующей бухгалтерской записью: д-т сч. 59, к-т сч. 91-1.

      Сами акции выбывают по различным причинам (продажа; безвозмездная передача; ликвидации их эмитента вследствие банкротства; передача в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций и пр.).

      Учет продаж акций и выбытия их по прочим причинам, как правило, отражают по сч. 91.

      На балансовую стоимость выбывших акций составляют бухгалтерскую запись: д-т сч. 91-2, к-т сч. 58-1.

      По финансовым вложениям (в том числе акциям, не котирующимся на фондовых рынках), по которым не определяется текущая рыночная стоимость, в соответствии с ПБУ 19/02 (п. 26) стоимость выбываемого актива исчисляется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:

    •  по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

    •  по средней первоначальной стоимости;

    • по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

      Право выбора варианта оценки предоставлено организации (владельцу данных активов), которая отражает его в своей учетной политике.

      По дебету сч. 91-2 в корреспонденции с соответствующими счетами (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.) учитывают и все расходы, непосредственно связанные с продажей акций.

      Поступление средств от выбытия акций отражают по кредиту сч. 91 -1. В частности, выручку от продажи акций записывают в учете по дебету сч. 76 и кредиту сч. 91-1, а затем при поступлении денег на расчетный счет составляют бухгалтерскую проводку: д-т сч. 51, к-т сч. 76. При ликвидации АО по кредиту сч. 91-1 и дебету соответствующих сч. (51, 10, 41 и др.) учитывают у владельцев его акций поступившие ценности от их списания.

      Финансовый результат от выбытия акций определяют путем сопоставления оборотов за отчетный период, связанных с ними, по кредиту сч. 91/1 с оборотами по дебету сч. 91/2. В конце отчетного периода образовавшуюся разность между ними относят на сч. 99. Полученную прибыль относят на кредит сч. 99 и дебет сч. 91, субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов», а убыток — в дебет сч. 99 и кредит сч. 91-9.

      Когда АО по тем или иным причинам выкупает собственные акции (с целью их перепродажи либо уничтожения), эти операции нельзя в полной мере считать такими же финансовыми вложениями, как ранее рассмотренные с акциями других организаций, хотя и в них экономические мотивы просматриваются довольно зримо. В соответствии с действующими положениями выкупленные собственные акции учитывают не на сч. 58-1, а на сч. 81 «Собственные акции (доли)» .

      Не учитывают на сч. 58 в составе финансовых вложений и такие производные финансовые инструменты, как опционы и фьючерсы на покупку акций. В учете, причем на других счетах, отражают лишь хозяйственные операции, связанные с расчетами по ним, а сами приобретенные опционы и фьючерсы учитывают на забалансовых счетах. Так, суммы, уплаченные организацией за покупку опциона на акции, в учете инвестора будут записаны по дебету сч. 91 и кредиту сч. 51 или другого счета, с которого они были перечислены. При продаже опциона составляют обратную бухгалтерскую проверку (дебет счета по учету денежных средств, кредит сч. 91, субсчет 1 «Прочие доходы»). 
 

    3.4. Учет облигаций и финансовых векселей. 

      Одним из видов долговых ценных  бумаг являются облигации, в  условиях рыночной экономики  призванные играть роль важного  финансового инструмента, позволяющего  их эмитенту вовлекать в хозяйственный оборот свободные заемные ресурсы. Облигация как ценная бумага, с одной стороны, удостоверяет факт внесения ее владельцем денежных средств, а с другой стороны, подтверждает обязательство эмитента выплатить последнему в установленный срок ее номинальную стоимость и фиксированный процент по ней (если условиями ее выпуска не предусмотрено иное).

      Облигации на практике классифицируют  по ряду признаков:

    • эмитентам выпуска: государственные и негосударственные (т.е. выпущены коммерческими банками, АО иного профиля, другими организациями);

    •       принадлежности: именные и на предъявителя;

    • формам получения дохода: дисконтные и процентные. Первые представляют собой облигации, по условиям выпуска которых они размещаются на рынке по их стоимости ниже номинальной, т.е. дисконтированной, по ним не предусмотрены отдельные процентные выплаты. Вторые — это облигации, по которым последние установлены на уровне процентной ставки по отношению к номинальной стоимости облигации. Процентные облигации, в свою очередь, подразделяются на купонные и бескупонные. Количество купонов в облигации равно предусмотренному по ней числу сроков выплат процентов, а по бескупонным облигациям процентный доход владельцы обычно получают при их погашении.

      Облигации принимаются к учету у инвестора по первоначальной стоимости. Состав ее компонентов и способы определения (с учетом каналов их поступления) такие же, как и для остальных финансовых вложений.

      Учет наличия и движения облигаций  осуществляют на сч. 58, субсчет 2 «Долговые ценные бумаги». Приобретенные облигации в учете инвестора отражают по дебету сч. 58-2 и кредиту соответствующего счета (51, 52, 76 и др.). Поступившие облигации в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации относят на дебет сч. 58-2 и кредит сч. 75-1. В установленном порядке (т.е. на дебете сч. 58-2 или на сч. 91-2) учитывают прочие расходы, связанные непосредственно с приобретением облигаций.

      Суммы процентов, начисляемых  по облигациям, отражают в составе прочих доходов организации, которая ими владеет. Параллельно с ними равными долями списывают на финансовые результаты отклонения первоначальной их стоимости от номинальной. Действующие положения требуют, чтобы к моменту погашения облигации их учетная стоимость была равна номинальной.

      Если эмитент облигации перечисляет  ее владельцу номинальную стоимость  при ее погашении, то сумму  последней в учете инвестора  отражают по дебету сч. 51 (или  другого, на который зачисляют денежные средства) и кредиту сч. 58-2.

      По дисконтным облигациям, по которым не предусмотрены проценты, дисконтный доход определяют при их погашении или продаже.

       Встречаются ситуации, когда до наступления срока погашения облигаций их владельцы перепродают облигации третьим лицам.

      К долговым ценным бумагам, учитываемым в составе финансовых вложений, относятся также финансовые векселя, которые, как и расчетные, бывают простыми и переводными. Если организация приобретает вексель с целью получить доход на операциях с ним в виде дисконта или процента, то в подобных случаях он рассматривается не как средство расчета (т.е. расчетный), а как ценная бумага (т.е. финансовый). В соответствии с действующими положениями учет финансовых векселей ведут на сч. 58-2. Приобретаемые векселя отражают по дебету сч. 58-2 и кредиту соответствующего сч. (51, 76 и др.) по фактическим затратам на их покупку. Если вексель организация приобретает по цене ниже его номинала, то образуется дисконтный доход. Его величину зачисляют в прочие доходы организации, кредитуя сч. 91-1 и дебетуя сч. 58-2.

      Если по векселю предусмотрен процентный доход, то сумму последнего отражают по кредиту сч. 91-1 и по дебету сч. 76.

      При выбытии финансовых векселей по различным причинам (наступление срока погашения, досрочная их перепродажа и т.п.) учетную стоимость последних относят в дебет сч. 91-2 и в кредит сч. 58-2. Средства, получаемые от выбытия финансовых векселей, отражают по кредиту сч. 91-1 и дебету соответствующего сч. (51, 76 и др.). 

    3.5. Учет прочих финансовых вложений. 

         Организации могут свои свободные ресурсы предоставлять в виде займа юридическим и физическим лицам. Согласно ст. 807 ПК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных вещей того же рода и качества.

      Средства, предоставляемые в виде займа, в учете заимодавца отражаются в составе финансовых вложений (за исключением займов, выданных собственному персоналу). Предоставленный организацией другому хозяйствующему субъекту заем в виде денежных средств в учете заимодавца записывают по кредиту соответствующего счета (51, 52 и др.) и дебету сч. 58, субсчет 3.

      В случаях когда заем предоставлен неденежными средствами, составляют бухгалтерскую проводку: д-т сч. 58-3, к-т сч. по учету соответствующего актива (07, 10, 41 и др.).

      При возврате займа (по истечении его срока либо вследствие досрочного его погашения из-за нарушения договорных обязательств или по иным причинам) составляют обратные бухгалтерские проводки в учете заимодавца: д-т сч. 51, 52, 07, 10, 41 и др., к-т сч. 58-3.

      За пользование средствами займа обычно взимается процент, величина которого, как правило, указывается в договоре займа. В том случае, когда он в нем не оговорен, последний определяется на уровне ставки банковского процента, существовавшего на день возврата средств займа. При начислении суммы процентов по займу в учете заимодавца составляют бухгалтерскую запись: д-т сч. 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам», к-т сч. 91-1 «Прочие доходы», а при их фактическом поступлении — д-т сч. по учету данных средств, к-т сч. 76-3.

      Действующими правилами разрешен и второй вариант учета сумм процентов по предоставленным займам — по мере их поступления, а не начисления. В данном случае их отражают в учете заимодавца по дебету сч. 51 (или другого, на который зачислены поступившие суммы) и кредиту сч. 91-1.

      В ряде случаев заемщики несвоевременно возвращают заем либо нарушают другие условия договора (например, используют полученные средства не по назначению и т.п.). За подобного рода отступления от него предусматривают штрафные санкции. Суммы последних при поступлении на счет заимодавца зачисляют в состав прочих его доходов (т.е. кредитуют сч. 91-1 и дебетуют счет по учету денежных средств).

      Суммы займа, предоставленные организацией своим работникам (например, на строительство жилья, приобретение земельных участков и т.п.), в учете заимодавца отражают на сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 1 «Расчеты по предоставленным займам» (а не на счете 58-3, так как они не относятся к финансовым вложениям). При выдаче денежных средств в виде займа персоналу организации в учете последней составляют бухгалтерскую проводку: д-т сч. 73-1, к-т сч. 50 или другого счета (например, 51, если их выдали заемщику непосредственно с расчетного счета). При возврате данного займа составляют обратные проводки. Начисленные по нему проценты, причитающиеся заимодавцу, записывают у него в учете по дебету сч. 73-1 и по кредиту сч. 91-1, а по мере их перечисления кредитуют сч. 73-1 и дебетуют счет по учету денежных средств.