Бухгалтерский учет финансовых вложений

      Если от совместной деятельности получен убыток (а не прибыль), то его сумма, приходящаяся на организацию-товарища, подлежит отражению у нее в учете в следующем порядке:

    1)  при принятии убытка к учету: 

    Д-т  сч. 91

    К-т  сч. 76.

    2)  по мере перечисления средств  (например, с расчетного счета)

    участнику, ведущему общие дела:

    Д-т сч. 76

    К-т  сч. 51.

      При прекращении совместной деятельности имущество, задействованное в ней, подлежит разделу между организациями-товарищами в соответствии с договором и ст. 1050 ГК РФ. Полученные каждой из них активы направляются прежде всего на погашение вклада по договору простого товарищества, учтенного в составе финансовых вложений. Причем данное имущество согласно ПБУ 20/03 должно приниматься ими к учету в оценке, числящейся в отдельном балансе участника, ведущего общие дела, на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности (п. 15). На практике нередко возникают разницы между суммой вклада и стоимостью возвращенных по результатам раздела активов. По действующим правилам они должны быть включены в состав прочих доходов/расходов организации.

      Учет совместной деятельности по договору о простом товариществе у участника, ведущего общие дела. В соответствии с ПБУ 20/03 этот участник обязан обеспечить обособленный (т.е. на отдельном балансе) от своей обычной деятельности учет операций, связанных с договором о простом товариществе.

      Имущество, вносимое организациями-товарищами в качестве вклада в совместную деятельность, как и все операции, связанные с ней, не отражаются в составе финансовых вложений в учете участника, ведущего общие дела. Поступившие вклады от организаций-товарищей у него в учете записывают по кредиту сч. 80, который в данном случае именуется «Вклады товарищей», и по дебету соответствующих сч. (51, 52, 10, 41, 01, 04 и др.) в зависимости от видов полученных активов. Причем неденежные активы принимаются к учету в оценке, предусмотренной договором о простом товариществе.

      Все дальнейшие хозяйственные операции, непосредственно связанные с ним, включая учет доходов и расходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу, осуществляются в общеустановленном порядке (ПБУ 20/03, п. 17) .

      Исчисленный в установленном порядке финансовый результат по окончании отчетного периода списывают со сч. 99 «Прибыли и убытки» на сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Затем его распределяют между участниками договора о простом товариществе. В учете товарища, ведущего общие дела, эти операции отражают следующим образом:

      а)  прибыль — при ее распределении: д-т сч. 84, к-т сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов»; при перечислении участникам причитающихся ее сумм: д-т сч. 75-2,

      к-т соответствующего счета по учету денежных средств;

      б)  убыток — при отнесении его на участников: д-т сч. 75-2, к-т сч. 84;

      по мере поступления от них денежных средств: д-т сч. по учету данных ресурсов, к-т сч. 75-2.

      При прекращении совместной деятельности товарищем, ведущим общие дела, составляется ликвидационный баланс. Имущество распределяется между участниками в соответствии с условиями договора простого товарищества. Возврат активов оформляют бухгалтерской записью: д-т сч. 80 «Вклады товарищей», к-т соответствующих счетов (01, 04, 10, 41, 43, 50, 51 и др.), на которых они ранее учитывались. 
 

    3.3. Учет финансовых вложений в акции. 

      Среди финансовых вложений организаций  значительный удельный вес имеют операции с ценными бумагами, и прежде всего с акциями, приобретаемыми у других организаций. Акции выпускают только негосударственные организации (акционерные общества) — открытого (ОАО) или закрытого (ЗАО) типа.

      Акция — это долевая ценная бумага. Она подтверждает факт внесения средств их владельцем в уставный капитал АО, дает право на участие в прибыли, получаемой АО, а также в распределении остатков его имущества в случае ликвидации последнего и на участие в управлении  АО в течение срока его функционирования.

      Акции классифицируют по ряду  признаков. Прежде всего их  разделяют на обыкновенные и привилегированные.

      Обыкновенные  акции дают их владельцам право голоса в АО (на его собраниях), но не гарантируют по ним какой-либо минимум дивидендов.

      Привилегированные  акции, наоборот, не дают право голоса их владельцам в АО (если иное не предусмотрено уставом АО), но предусматривают фиксированный процент дивидендов от номинальной стоимости акций вне зависимости от фактических результатов финансово-хозяйственной деятельности АО.

      Все акции разделяют также  на именные (содержат имя собственника) и на предъявителя (не содержат имени собственника).

      В соответствии с действующими  правилами все акции, выпущенные АО, подлежат у него (т.е. эмитента) регистрации в специальной книге. В ней по именным акциям указывают номер акции, дату приобретения, ФИО владельца, стоимость по номиналу и др.; по обыкновенным акциям — их общее количество, стоимость по номиналу и др.

      Акции не имеют установленных сроков обращения. Они прекращают свое функционирование как ценные бумаги в случаях ликвидации выпустившего их АО. Часть собственных акций последнее может выкупить и уничтожить, и они, естественно, также выбывают из оборота.

       Учет наличия и движения акций других АО осуществляется на сч. 58, субсчет 1 «Паи и акции». Аналитический учет акций ведут в разрезе их эмитентов.                                                                                                                                                           

       Приобретенные акции, за которые произведена полная оплата денежными средствами, инвестором принимаются к учету по дебету сч. 58-1 и кредиту счета, с которого были списаны деньги (51, 52 и др.).

       Встречаются случаи, когда за приобретенные акции инвестор рассчитывается не сразу, а по частям.

       Акции поступают в организацию не только в ходе покупки, но и по другим каналам (в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездно в виде дара и др.). При оприходовании акций, внесенных участниками в качестве вклада в уставный капитал, составляют бухгалтерскую запись: д-т сч. 58-1, к-т сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1.

      В случаях когда в организацию акции поступили по договору дарения (т.е. безвозмездно), их принимают к учету по текущей рыночной стоимости, величину которой зачисляют в прочие доходы. Данную хозяйственную операцию отражают следующей записью: д-т сч. 58-1, к-т сч. 91-1.

      По дебету сч. 58-1 учитывают не только сами акции, но и расходы, непосредственно связанные с их поступлением, в корреспонденции с различными счетами (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.). Хотя при определенных условиях их могут списывать на дебет сч. 91-2 и не включать в первоначальную стоимость акций.

      Приобретенные и поступившие по иным каналам акции других организаций, учтенные у инвестора на сч. 58, последний хранит в кассе либо в специальном депозитарии. Если акции хранят в кассе организации, то в соответствии с действующими правилами должен быть составлен их реестр в двух экземплярах. В реестре записывают номер акции и ее серию, наименование эмитента; стоимость акции — номинальную и покупную; дату покупки, а когда акция будет продана или выбудет по другим причинам — и дату списания с баланса. Один экземпляр реестра хранится у кассира, второй — в бухгалтерии (у работника, отвечающего за постановку учета ценных бумаг).

      Если же акции организация планирует хранить в депозитарии, то с ним заключают соответствующий договор на оказание услуг. Сами акции их владелец передает на хранение депозитарию по описи, составленной в двух экземплярах, содержание которой во многом напоминает содержание вышеуказанного реестра. Один экземпляр описи остается у депозитария, а второй (с росписью на нем работника депозитария о приеме акций на хранение) возвращается организации — их собственнику. За хранение акций в депозитарии и оказание других связанных с ними услуг их владельцу приходится, как правило, нести расходы, размеры которых указаны в договоре, заключенном между сторонами. На оказанные услуги депозитарий выписывает владельцу акций счет-фактуру. Ее акцепт отражается в учете организации — собственника акций бухгалтерской записью: д-т сч. 91-2, к-т сч. 76 (на стоимость услуг без величины НДС) и д-т сч. 19, кр-т сч. 76 (на сумму НДС по этой услуге), а при перечислении денег депозитарию: д-т сч. 76, к-т соответствующего счета по учету денежных средств, с которого они были списаны.

      Владельцы акций получают по ним дивиденды. Начисление дивидендов у них в учете записывают по дебету сч. 76, субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам», в корреспонденции с кредитом сч. 91, а при поступлении сумм дивидендов кредитуют сч. 76-3 и дебетуют соответствующий счет по учету денежных средств, на который они были зачислены.

      Между суммой объявленных дивидендов, приходящихся на акции, и их величиной, причитающейся к получению владельцами акций, имеются различия: первая обычно больше второй на величину налога на дивиденды, удерживаемого по месту возникновения дохода (т.е. в АО — эмитенте акций). Ставка данного налога в Российской Федерации в 2009 г. была равна 9 %.

      В бухгалтерском учете владельца акций помимо дивидендов приходится регулярно отражать и отдельные процессы, связанные со стоимостью самих акций.

      Во-первых, на сч. 58-1 учитывают приобретенные акции других организаций (АО) — не только российских, но и зарубежных. Если инвестор купил акции зарубежной компании за иностранную валюту, то в связи с систематическим изменением курса последней он обязан на каждую отчетную дату определять и отражать в учете по ним курсовые разницы следующими записями:

    1)  если курс отечественной валюты  по отношению к иностранной снизился, то:

    Д-т  сч. 58-1

    К-т  сч. 91-1;

    2)  когда он, наоборот, возрос, то:

    Д-т  сч. 91-2

    К-т  сч. 58-1.

       В случаях если инвестор купил акции иностранных АО за рубли, то никаких курсовых разниц по ним не определяют, а следовательно, и бухгалтерских проводок по учету последних не составляют.

      Во-вторых, в соответствии с ПБУ 19/02 акции других организаций, котирующихся на биржах или на специальных аукционах, котировку которых регулярно публикуют, как и иных видов финансовых вложений, по которым можно определить в установленном порядке текущую их рыночную стоимость, должны в обязательном порядке на конец отчетного года отражаться в балансе организации, их владельца, в данной оценке. Организации по своему усмотрению указанную корректировку в их оценке могут осуществлять также ежемесячно или ежеквартально. Выбранный вариант должен быть зафиксирован в их учетной политике. Результаты корректировки отражают в составе прочих доходов или расходов.

      Некоторые акции (например, ЗАО) не котируются на фондовом рынке. Они, как и другие финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная их стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и балансе на отчетную дату в оценке по их первоначальной стоимости. Это общее правило, однако из него есть исключения. В частности, если подобные акции и другие финансовые вложения, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, подвержены устойчивому и существенному снижению их стоимости, то в учете и бухгалтерском балансе должно признаваться обесценение данных активов. В этом случае на основе специального расчета организация, владеющая ими, исчисляет расчетную стоимость последних, равную разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете, и суммой такого снижения. В соответствии с ПБУ 19/02 (п. 37) под устойчивым снижением стоимости данных финансовых вложений необходимо рассматривать лишь те ситуации, которые характеризуются одновременным наличием следующих трех условий:

    •   на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

    •    в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

    •   на отчетную дату отсутствуют свидетельства  того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.