Бухгалтерский учет финансовых вложений

      Кроме первоначальной стоимости финансовых вложений, хозяйствующие субъекты используют и другие виды их оценок, в частности учетную стоимость финансовых вложений. Последняя представляет собой сумму, по которой финансовые вложения отражают в бухгалтерском балансе организации на отчетную дату.

      Применительно к ценным бумагам  (а в некоторых случаях - отдельным их видам) помимо вышеуказанных существуют и другие показатели их оценки. В частности, различают следующие виды стоимости ценных бумаг: 1) номинальная; 2) эмиссионная; 3) рыночная; 4) выкупная.

      Номинальная стоимость акции, облигации или другой ценной бумаги представляет собой сумму, обычно обозначенную на их бланке. Общая номинальная стоимость всех акций, выпущенных ко времени создания акционерного общества, равна величине его уставного капитала на момент регистрации.

      Эмиссионная стоимость- сумма, по которой ценные бумаги размещают на первичном их рынке. Она зачастую не совпадает с номинальной их стоимостью, отклоняясь в ту или другую сторону. В результате возникает эмиссионный доход или убыток от первичного размещения данных бумаг.

      Рыночная стоимость ценных бумаг (или курсовая стоимость)- это цена котировки последних на фондовой бирже или другом организованном рынке, по которой их реально покупают.

      Выкупная стоимость- цена, по которой приобретает собственные акции у акционеров, или выкупает отзывные акции либо облигации организация, выпустившая их.

      Эмиссионная, рыночная и выкупная  стоимость проявляются на рынке  ценных бумаг, и на величину  каждой из них оказывают влияние множество факторов.

      В системе финансового анализа  используют не только фактические  уровни указанных показателей, но и ряд расчетных, в частности расчетную балансовую стоимость акции, величину которой определяют путем деления собственных источников  средств организации на количество выпущенных ею акций. Показатель весьма важный: чем больше его кратность по отношению к стоимости акций по номиналу, тем, при прочих равных условиях, обычно более устойчивое финансовое положение у хозяйствующего субъекта.

      Приходится иногда рассчитывать и такой показатель, как ликвидационная стоимость акций и облигаций. Ее определяют при банкротстве либо ликвидации по другим причинам хозяйствующего субъекта, их выпустившего. В подобных ситуациях ликвидационная стоимость акции/облигации - это фактическая стоимость реализованного имущества ликвидированной организации, выплаченная на каждую единицу ценных бумаг их владельцам. 

    3. Учет финансовых  вложений. 

    3.1. Учет вкладов в уставные капиталы других организаций. 

      Для учета финансовых вложений  в прежнем Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций было предусмотрено два синтетических счета: «Долгосрочные финансовые вложения» (код 06) и «Краткосрочные финансовые вложения» (код 58). В нынешнем Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, введенном в действие с 01.01.2001 г., для учета рассматриваемых активов отведен один синтетический сч. 58 «Финансовые вложения», к которому предусмотрены следующие субсчета:

    58-1 «Паи и акции»;

    58-2 «Долговые ценные бумаги»;

    58-3 «Предоставленные займы»;

    58-4 «Вклады по договору простого товарищества».

    Учет  вкладов в уставные капиталы других организаций, являющихся одной из разновидностей финансовых вложений, ведут на субсчете 58-1 в разрезе хозяйствующих субъектов, в которые производят данные инвестиции. В роли последних выступают организации, расположенные как на территории России, так и за ее пределами.

      Действующее законодательство разрешает осуществлять вклады денежными средствами и другими видами имущества (по согласованию сторон).

    При передаче в счет вклада в уставный капитал другой организации денежных средств дебетуют сч. 58 (субсчет 1) и кредитуют соответствующие счета, откуда их списывают (сч. 51 «Расчетные счета», сч. 52 «Валютные счета» и др.). При внесении вклада неденежными активами кредитуют счета, на которых данное имущество учитывалось до его передачи (01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» и др.). Причем списание основных средств и нематериальных активов на дебет сч. 58-1 производят по остаточной их стоимости, а по остальным неденежным активам — по учетным ценам. Однако в соответствии с действующими правилами при принятии к бухгалтерскому учету финансовых вложений, сделанных в качестве вкладов в уставные капиталы других организаций, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (ПБУ 19/02, п. 12). Поэтому в учете инвестора в рассматриваемом случае нередко образуется разница между оценкой вклада по сч. 58 и учетной стоимостью передаваемого имущества. Последняя должна отражаться на сч. 91 в составе прочих доходов/расходов.

      Российское законодательство разрешает и другой вариант в отно- шении основных средств: владелец данных активов может вносить их в виде вклада в уставные капиталы других организаций, не уступая права собственности на них. В таких ситуациях инвестор у себя в учете не списывает основные средства на сч. 58-1. Они продолжают числиться у него в учете на сч. 01, на отдельном аналитическом счете. Инвестор начисляет по ним в установленном порядке амортизацию, суммы которой относит непосредственно на дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы». Здесь же, т.е. на дебете сч. 91-2, учитывают и все другие расходы, связанные с их содержанием.

      По кредиту сч. 91, субсчет 1 «Прочие доходы», отражают суммы дохода, причитающегося инвестору от вкладов как этих, так и различных других ресурсов в уставный капитал другой организации. Начисление данных доходов инвестор у себя в учете отражает записью: д-т сч. 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам», к-т сч. 91-1 «Прочие доходы».

      При фактическом поступлении денежных средств от рассматриваемых доходов в адрес инвестора последний у себя в учете записывает их по кредиту сч. 76-3 и по дебету соответствующих счетов (51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и др.).

      Инвестор может по согласованию сторон получать доходы от вкладов в уставный капитал другой организации не только деньгами, (либо вместо них), но и другими ценностями. Когда они поступают, вместо счетов по учету денежных средств в указанной выше сложной бухгалтерской проводке дебетуют следующие счета:

    • 10 «Материалы» — на полученные сырье, топливо, материалы, и т.п.;

    •  41 «Товары» — на поступившие товары;

    •  08 «Вложения во внеоборотные активы» — на полученные основные средства и нематериальные активы. Причем параллельно стоимость поступивших по этому каналу основных средств приходуют по дебету сч. 01 и кредиту счета 08, а нематериальных активов — по дебету сч. 04 и кредиту сч. 08;

    •  другие, по учету иных материальных ценностей.

      Такую корреспонденцию счетов по начислению рассматриваемого дохода (если он, естественно, имеется) и по поступлению его инвестор составляет в установленные для расчета периоды в течение всего срока нахождения ресурсов в форме вклада в уставный капитал другой организации.

      Когда же участие инвестора в ней прекращается из-за ликвидации последней или по причине выхода из состава ее участников, инвестору возвращается его вклад (полностью или частично). Возвращение его в размере, не превышающем сумму финансовых вложений в виде ранее сделанного вклада в уставный капитал другой организации, инвестор у себя в учете отражает следующей записью:

    Д-т  сч. 01, 04, 10, 50, 51, 52 и  др. (в зависимости  от вида ценностей)

    К-т  сч. 58-1.

      В том случае, когда организация, в уставный капитал которой инвестор делал вклад, обанкротилась либо продолжает работать неэффективно, но он выходит из состава ее участников, ему могут возвратить средств меньше, чем он вложил ранее в уставный капитал организации. На величину образовавшейся разницы инвестор у себя в учете составляет следующую бухгалтерскую проводку:

    Д-т  сч. 91-2

    К-т  сч. 58-1.

      Встречаются и обратные ситуации, когда при ликвидации организации либо при ее функционировании, в процессе которого один из ее инвесторов выбывает из числа участников, ему причитается средств больше, чем сумма его вклада в уставный капитал данной организации. Инвестор полученную разность между ними в учете записывает по кредиту сч. 91-1 (т.е. зачисляет в состав прочих доходов) и по дебету соответствующих счетов, где отражаются поступившие «излишки». 

    3.2. Учет операций, связанных со вкладами по договору простого товарищеста. 

      Одной из форм организации бизнеса является простое товарищество без образования юридического лица, создаваемое его участниками для осуществления совместной деятельности с целью извлечения экономических выгод, или дохода. Его участниками могут быть не только организации, но и индивидуальные предприниматели. Основным документом, регулирующим экономические отношения между участниками, является договор простого товарищества (договор о совместной деятельности), содержание которого не должно противоречить нормам ГК РФ. В договоре указывают цели создания простого товарищества; его участников; вид(ы) деятельности; размеры и формы вкладов каждого из них в совместную деятельность; участника, которому поручено ведение общих дел; порядок распределения финансовых результатов, полученных от совместной деятельности, между участниками и др.

      Одним из основополагающих документов, регулирующих вопросы постановки и ведения учета операций, связанных с осуществлением совместной деятельности простых товариществ, является ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности». В нем изложены положения, касающиеся организации-товарища и отдельно — товарища, ведущего общие дела.

      Учет совместной деятельности в организации-товарище в соответствии с указанным документом должен осуществляться следующим образом.

      Учет операций по передаче денежных и неденежных активов в качестве взноса в общее дело отражается по дебету сч. 58-4 «Вклады по договору простого товарищества» и кредиту соответствующих счетов, на которых учитывались ранее данные средства (51, 52, 10, 41, 42 и др.). Причем все активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора и силу (ПБУ 20/03, п. 13). В качестве первоначальной стоимости неденежных активов, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, в таком балансе признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества (ПБУ 19/02, п. 15). Поэтому при передаче неденежных активов в качестве рассматриваемого вклада у организации-товарища может возникнуть разница в их оценке. Ее суммы отражают на сч. 91 в корреспонденции со сч. 58-4. Внесенные товарищами активы, оцененные по соглашению между ними, признаются обычно их общей долевой собственностью, как и имущество, созданное или приобретенное в процессе их совместной деятельности. Участник простого товарищества в соответствии с ГК РФ не может распоряжаться какой-либо долей рассматриваемого имущества без согласия остальных участников договора. Согласно ст. 74 ГК РФ он имеет такое право лишь в отношении части готовой продукции и доходов, получаемых в результате совместной деятельности, причитающихся ему в соответствии с договором. Информацию об этом и о других аспектах совместной деятельности товарищ, ведущий общие дела, представляет участникам в сроки, указанные в договоре, но не позднее дат, установленных законом в отношении сведений, требуемых для их раскрытия в отчетности организаций. Организации-товарищи свою отчетность, предоставляемую по установленным адресам, должны формировать с учетом доли, приходящейся на них в совместной деятельности. Прибыль от совместной деятельности, причитающаяся организации-товарищу, последняя у себя в учете отражает бухгалтерской записью:

    Д-т  сч. 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»

    К-т  сч. 91-1 «Прочие доходы».

      При фактическом поступлении ее сумм на расчетный счет организации-товарища делается следующая бухгалтерская запись:

    Д-т  сч. 51 «Расчетные счета»

    К-т  сч. 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам».