Бухгалтерский учет деловой репутации

     6. Переплата или недоплата со  стороны приобретающей фирмы.  Переплата может возникнуть, например, если цена была завышена в  процессе предложения цен за  приобретаемую фирму, тогда как  недоплата может возникнуть в  случае продажи заложенного имущества или распродажи имущества, спасенного от пожара.

     Последние два пункта являются частью гудвилла лишь с бухгалтерской, но не с экономической  точки зрения. Вместе с тем они  иллюстрируют простой тезис: одной  из составляющих гудвилла является ошибка при оценке инвесторами ценности фирмы. Как частный случай этой ситуации можно привести пример с фондовым рынком. Хорошо известно, что не все изменения стоимости акций являются следствием объективно влияющих на стоимость компании событий, таких как ее хозяйственная деятельность, коньюктура рынка и т.д. Вместе с тем стоимость компании, создаваемая этими факторами, также является частью деловой репутации компании, наравне с такими объективными экономическими составляющими, как стоимость действующего предприятия или стоимость синергетических эффектов от слияния компаний. 

2. УЧЕТ ДЕЛОВОЙ РЕПУТАЦИИ

 

         Договор купли-продажи предприятия в том виде, в каком он предусмотрен гражданским законодательством, в предпринимательской деятельности используется не часто. Обычно для перехода прав на предприятие покупают его акции (если это акционерное общество) либо доли в уставном капитале (если это общество с ограниченной ответственностью) или проводится реорганизация.

     Причины непопулярности продажи предприятия в целом как имущественного комплекса просты - длительность подготовки документов и невозможность передать новому собственнику все права и обязанности. Нельзя, например, передать покупателю долги по налогам и некоторые виды лицензий. Цена продажи, как правило, отличается от балансовой стоимости активов, кроме того, по сделке уплачивается НДС. Что касается долгов, отчуждаемых вместе с имущественным комплексом, то они должны быть оформлены правильно в соответствии с требованиями законодательства. Договор требует государственной регистрации, а она зачастую занимает много времени.

     И все-таки, поскольку такой вид  приобретения бизнеса иногда оказывается  предпочтительным, рассмотрим особенности  бухгалтерского учета и налогообложения  данной сделки. 

     2.1 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ 

     Действующие нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат специальных правил отражения на счетах учета сделки по продаже предприятия. Поэтому  и продавец, и покупатель в принципе должны руководствоваться общими требованиями, установленными Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете), имеющимися положениями по бухгалтерскому учету, Планом счетов и Инструкцией по его применению.

     Позиция контролирующих органов сводится в  последнее время к следующему: решающее значение при переходе права собственности играет регистрация права собственности, если в силу закона она необходима. В частности, такая позиция отражена в ряде Писем Минфина России в отношении принятия на учет покупателем и списания с баланса продавцом объектов недвижимости (см. Письма от 26.12.2008 N 03-05-05-01/75, от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, от 27.06.2006 N 03-06-01-02/28). По мнению финансовых контролеров, на момент регистрации права собственности продавец должен отразить списание объекта недвижимости с баланса и признание выручки от его реализации.

     Позиция Минфина основана на требованиях  пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина  России от 06.05.1999 N 32н, где одним из критериев признания выручки продавцом назван переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на товар к покупателю. В момент признания выручки списывается стоимость проданных активов, поскольку соответствие доходов и расходов - основной критерий признания расходов (п. п. 5 и 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Покупатель же обязан отражать на забалансовых счетах имущество, не принадлежащее ему на праве собственности, а находящееся в пользовании. Ведь то, что принадлежит организации, должно учитываться обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации (п. 2 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете).

     Как уже было отмечено, предприятие как  имущественный комплекс признается недвижимостью (п. п. 1 и 2 ст. 132 Гражданского кодекса РФ), и государственной регистрации подлежит договор продажи предприятия и право собственности на него (п. 3 ст. 560, п. п. 1 и 2 ст. 564 ГК РФ). Согласно п. 2 ст. 223 ГК РФ моментом возникновения права собственности у приобретателя по договору, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, является момент такой регистрации, если иное не установлено законом. Кроме того, собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 210 ГК РФ), в связи с чем должен платить налоги за него в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

     Указанную позицию Минфина России в отношении учета сторонами приобретения недвижимости можно применить по аналогии к операциям купли-продажи имущественного комплекса. Поэтому все операции по списанию имущества, признанию выручки продавцом, а также принятие покупателем активов и обязательств к бухгалтерскому учету на соответствующие балансовые счета следует отражать на день государственной регистрации перехода права собственности на предприятие.

     Минфин  России планирует внести изменения  в ПБУ 9/99. В частности, в пп. "г" п. 12 фраза "переход права собственности" будет заменена на "момент передачи и перехода к покупателю рисков". После внесения этих изменений, согласуясь с положениями п. п. 1 и 2 ст. 563 ГК РФ, стороны обязаны будут ориентироваться на момент передачи имущества по акту приема-передачи. На эту дату продавец тогда сможет признавать выручку, а покупатель - оприходовать имущество к себе на баланс. Представляется, что после внесения соответствующих изменений Минфин России выскажет свое новое мнение по вопросу учета недвижимости и продажи предприятия. 
 

     2.1.1 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ У ПРОДАВЦА 

      В бухгалтерском учете  продавца при продаже предприятия отражаются:

     -  списание  с баланса передающихся в собственность покупателя активов;

     -  отражение перевода на  покупателя прав требования и обязательств, относящихся к продаваемому предприятию;

     - отражение выручки от продажи предприятия;

     - начисление бюджету налогов;

     - выявление и отражение в учете финансового результата от операции по сделке продажи.

     При исчислении налогов следует исходить из общих норм налогового законодательства.

     Для учета доходов и расходов организации по сделке купли-продажи предприятия и выведения конечного финансового результата у продавца будет задействован счет 91 "Прочие доходы и расходы".

     Поступления от продажи активов в сумме  договорной цены включаются в состав прочих доходов организации на дату государственной регистрации перехода права собственности на проданное предприятие к покупателю (п. п. 7 и 16 ПБУ 9/99).

     В дебет счета 91 (субсчет 91-2 "Прочие расходы") списываются стоимость  активов проданного предприятия  в корреспонденции со счетами учета соответствующих активов, а также сумма НДС, начисленная при реализации предприятия, в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

     В кредит счета 91 (субсчет 91-1 "Прочие доходы") списывается стоимость передаваемой кредиторской задолженности и иных статей, отражаемых в пассиве баланса.

     Уплачиваемые  в связи с реализацией предприятия  как имущественного комплекса государственные  пошлины являются для организации  прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99). 

     Пример 1 (цена продажи выше балансовой стоимости имущества).

     Предприятие «А» продает предприятие «Б» как имущественный комплекс за 5 000 000 руб., в том числе НДС. Передача имущества (переход права собственности) совпадает с государственной регистрацией права собственности на проданное предприятие. Упрощенный баланс продаваемого  предприятия «Б» на дату его продажи отражен в таблице 1. 

     Таблица 1-Упращенный баланс предприятия «Б»

     В бухгалтерском учете продавца (предприятия  «А») будут осуществлены следующие бухгалтерские проводки:

     Дебет 62 Кредит  91-1

5 000 000 руб.  - отражена  выручка от реализации предприятия Б с НДС. 

     Дебет 91-2  Кредит 01,10, 41, 62 

4 000 000 руб. (1000 000+2 800 000 + 200 000)  – отражено выбытие с баланса проданного имущества   и прав требования (дебиторской задолженности),

     Дебет 60 (66, 76) Кредит 91-1

2 000 000 руб. - отражена  сумма кредиторской задолженности, переведенной на покупателя предприятия.

     Кроме указанных проводок могут быть переданы издержки обращения, общехозяйственные  расходы, незавершенное производство, ценные бумаги и  др. (Дебет 91-2  Кредит 08,20,26,44,58). Так же отражаются расходы продавца по подготовке предприятия к передаче, включая составление и представление на подписание передаточного акта.

     Дебет 91-2 Кредит  68

762711,86 руб. – начислен НДС по проданному имуществу и дебиторской задолженности.

     Дебет 91-9 Кредит 99

2 23 7288,14. (5 000.000 -762 711,86 –(1 000.000 +2.800.000 +200.000 -2.000.000) – Отражается финансовый результат от продажи предприятия.

     Пример 2 (цена продажи ниже балансовой стоимости  имущества).

     Воспользуемся данными из примера 1. Продажная цена – 1 800 тыс. руб.

     В бухгалтерском учете продавца (предприятия  А) будут осуществлены следующие  бухгалтерские проводки:

     Дебет 62 Кредит  91-1

1 800 000 руб. - отражена  выручка от реализации предприятия Б с НДС. 

     Дебет 91-2  Кредит 01,10, 41, 62 

4 000 000 руб. (1000 000+2 800 000 + 200 000)  – отражено выбытие с баланса проданного имущества   и прав требования (дебиторской задолженности),

     Дебет 60 (66, 76) Кредит 91-1

2 000 000 руб. - отражена  сумма кредиторской задолженности, переведенной на покупателя предприятия.

     Дебет 91-2 Кредит  68

274 576,27  руб. – начислен НДС по проданному имуществу и дебиторской задолженности.

     Дебет 99  Кредит 91-9 (убыток)

- 474 576,27. (1 800 000 -274 576,27 –(1 000.000 +2.800.000 +200.000 -2.000.000) – Отражается финансовый результат от продажи предприятия. 

2.1.2 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ У ПОКУПАТЕЛЯ 

После государственной регистрации права  собственности на предприятие в  бухгалтерском учете покупателя отражение операций по его приобретению предполагает:

- отражение перечисления продавцу денежных средств или передачи иного имущества в оплату приобретаемого предприятия;

- оприходование  приобретаемого в собственность  имущества предприятия и прав  требования (обязательств), к нему  относящихся, согласно передаточному акту;