Бухгалтерский учет деловой репутации

     В приведенном положении говорится  о неидентифицированных активах, видимо, потому, что отчуждаются не отдельные  активы (как нематериальные, так  и иные), а предприятие как совокупность таких активов. Однако следует иметь  в виду, что в составе предприятия как имущественного комплекса к покупателю могут перейти не все активы, что следует из ст. 559 ГК РФ.

     Статья  устанавливает, что по договору продажи  предприятия продавец обязуется  передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые не могут передаваться другим лицам. При этом исключительные права на средства индивидуализации данного предприятия, продукции, работ или услуг продавца (коммерческое обозначение, товарный знак, знак обслуживания), а также принадлежащие ему на основании лицензионных договоров права пользования такими средствами индивидуализации переходят к покупателю, если иное не предусмотрено договором.

     Следовательно, стороны сделки могут договориться о том, что некоторые активы (например, товарный знак и знак обслуживания) не будут переданы покупателю предприятия. В этом случае вряд ли можно говорить о «полной» неидентификации активов. Идентификация будут выражаться хотя бы в том, что в договоре купли-продажи будут указаны непередаваемые активы. При этом из балансовой стоимости предприятия должна быть исключена стоимость таких активов.

     Следует также напомнить, что п. 42 ПБУ 14/2007 допускает продажу как предприятия  в целом, так и его части. Можно  предположить, что в данном случае имеется в виду не продажа предприятия как имущественного комплекса, за исключением его отдельных активов, а продажа именно части указанного комплекса. При такой сделке вряд ли целесообразно не идентифицировать активы, входящие в передаваемую покупателю часть имущественного комплекса.

     Отметим также, что говорить о возможности  «непередачи» деловой репутации  покупателю предприятия вообще некорректно, поскольку данный специфический  нематериальный актив возникает  у названной стороны договора в результате совершенной сделки независимо от воли сторон.

     А вот как определяет процедуру  обсуждаемой сделки Гражданский  кодекс РФ.

     Согласно  п. 1 ст. 560 названного Кодекса договор  продажи предприятия заключается  в письменной форме путем составления  одного документа, подписанного сторонами (п. 2 ст. 434 ГК РФ), с обязательным приложением к нему документов, указанных в п. 2 ст. 561 данного Кодекса. Этим пунктом установлено, что до подписания договора продажи предприятия должны быть составлены и рассмотрены сторонами:

     1  Акт инвентаризации;

     2  Бухгалтерский баланс;

     3  Заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия;

     4 Перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.

     С учетом приведенных положений Гражданского кодекса РФ вряд ли можно говорить о передаче неидентифицированных активов  даже в том случае, когда речь идет о продаже всего предприятия.

     Пункт 43 ПБУ 14/2007 рассматривает отрицательную  деловую репутацию как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п. Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

     Скидка  при продаже предприятия может  быть сделана продавцом не только в связи с отрицательным имиджем  его бизнеса. Например, имущественный  комплекс может быть продан ниже его балансовой стоимости по причине срочности реализации. В этом случае о наличии отрицательной деловой репутации, в том числе и в целях бухгалтерского учета, можно говорить лишь условно.

     Согласно  п. 2 ст. 132 ГК РФ предприятие в целом  как имущественный комплекс признается недвижимостью. А из п. 3 ст. 560 данного Кодекса следует, что договор продажи предприятия подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

     С учетом приведенных норм Гражданского кодекса РФ, п. 43 и 45 ПБУ 14/2007 и Инструкции по применению Плана счетов следует отметить, что до государственной регистрации договора сумму, уплаченную продавцу, покупатель должен отражать по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». После указанной регистрации данную сумму, представляющую собой балансовую стоимость приобретенного имущественного комплекса, следует списать со счета 08 и, «раздробив» ее, учесть в дебете счетов по соответствующим активам и обязательствам.

     Если  у организации-покупателя возникла положительная деловая репутация (т.е. предприятие приобретено по цене выше его балансовой стоимости), то данный объект должен учитываться на отдельном субсчете счета 04 «Нематериальные активы»).

     А в случае получения отрицательной  деловой репутации (при приобретении имущественного комплекса со скидкой) разницу между ценой предприятия и его балансовой стоимостью следует отнести на финансовые результаты как прочие доходы, отразив ее на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

     При бухгалтерском учете деловой репутации следует учитывать специфику данного объекта. Так, п. 17 ПБУ 14/2007 устанавливает, что коммерческая организация может не чаще 1 раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных материальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов. Очевидно, что приведенная норма неприменима к деловой репутации в связи с ее уникальностью.

     В соответствии с п.2 ст.132 ГК РФ в состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также исключительные права в виде фирменного наименования, товарных знаков обслуживания и др.

     Предприятие в целом может быть объектом купли-продажи. Согласно п.1 с. 559 ГК РФ по договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам, например разрешение (лицензии) на занятие соответствующей деятельностью. Статья 561 п.2 ГК гласит, что состав и стоимость передаваемого предприятия определяются в договоре продажи на основе полной инвентаризации продаваемого предприятия. Она проводится и оформляется первичной документацией в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13.06.95 №49. Необходимость государственной регистрации права собственности на предприятие определена в статье 564 ГК РФ.

     В бухгалтерском учете покупателя отражение операции по приобретению предприятия предполагает:

     - отражение перечисления денежных  средств или передачи иного имущества в оплату приобретаемого предприятия,

     - оприходование приобретаемого в  собственность имущества предприятия и права требования (обязательств), к нему относящихся, согласно передаточному акту,

     - уплату налогов по сделке.

     Сумма, уплачиваемая продавцу за предприятие, может быть меньше или больше суммы всех активов и обязательств приобретаемого предприятия на дату его покупки.

     Надбавка  к цене, уплачиваемая покупателем  в ожидании будущих экономических  выгод, представляет собой положительную деловую репутацию приобретенного предприятия, которая учитывается на счете 04 "Нематериальные активы" у покупателя как отдельный инвентарный объект.

     Скидка  с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием репутации  качества, деловых связей, достаточной  квалификации персонала и др., представляет собой отрицательную деловую репутацию и учитывается как доходы будущих периодов у покупателя. 
 
 
 

4. АМОРТИЗАЦИЯ ДЕЛОВОЙ РЕПУТАЦИИ

 
 

       Согласно п.44 ПБУ  14/2007 Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются линейным способом в соответствии с пунктом 29 ПБУ 14/2007.

     В соответствии с международными стандартами, амортизация деловой репутации  должна производиться  систематически на протяжении срока её полезной службы. Однако сроки эти определить довольно сложно. В данном случае необходимо принять во внимание такие факторы, как предвидимый срок деятельности компании, стабильность и планируемый срок существования отрасли, типичный жизненный цикл и информация о деловой репутации в аналогичных компаниях, воздействие экономических факторов на компанию, сроки службы ключевых специалистов, предполагаемые действия конкурентов, законодательные и иные акты и т.п.

     Чтобы определить число лет, за которые  будет амортизирован гудвилл, необходимо определить полезную экономическую жизнь данного нематериального актива.

     По  МСФО №22 (п. 21) при оценке срока полезной службы гудвилла следует опираться  на:

     1 Прогнозируемый срок существования производства или отрасли;

     2 Устаревание продукта, изменение спроса и другие экономические факторы;

     3 Вероятный срок службы основных работников или групп работников;

     4 Ожидаемые действия конкурентов или потенциальных конкурентов;

     5 Законодательные и договорные положения, влияющие на срок полезной службы.

     Приобретенная деловая репутация должна быть самортизирована в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухучете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости проводками .

     Дебит счетов затрат на производство (издержек обращения) Кт 04 "Нематериальные активы" "/ субсчет "Деловая репутация" на сумму амортизации деловой репутации. Отрицательная деловая репутация равномерно списывается на финансовые результаты как операционные доходы (по аналогии с положительной) в течение 20 лет с даты приобретения равными долями:

     Дебит 98 «Доходы будущих периодов» / субсчет  «Деловая репутация» Кт 91 «Прочие доходы и расходы» / субсчет «Прочие доходы». Согласно п.2"ц" Положения о составе затрат амортизация положительной деловой репутации уменьшает величину налогооблагаемой прибыли. 

     1.5 СОСТАВ ДЕЛОВОЙ РЕПУТАЦИИ 

Являясь по своей  природе “остаточным” активом, гудвилл  в общем случае включает в себя весьма разнородные составляющие. Показательной  с этой точки зрения является классификация FASB. Согласно этой классификации, основными составляющими гудвилла являются следующие шесть компонентов гудвилла приобретаемой организации:

     1. Превышение справедливых стоимостей  над балансовыми стоимостями  совокупности чистых активов приобретенной фирмы на дату приобретения.

     2. Справедливые стоимости других  чистых активов, которые не  были признаны приобретенной  фирмой на дату приобретения.

     3. Справедливая стоимость «действующего  предприятия» (going concern) как элемента  существующего бизнеса приобретенной фирмы.

     4. Справедливая стоимость ожидаемых  синергетических эффектов и иных  выгод от слияния чистых активов  и бизнесов для приобретающей  и приобретаемой фирм. Эти синергетические  эффекты и иные выгоды уникальны  для каждой комбинации (слияния или поглощения) и разные комбинации (слияния или поглощения) могут порождать разные синергетические эффекты, и, следовательно, разные стоимости.

     5. Переоценка вознаграждения, уплаченного  поглощающей фирмой, возникшая в  результате ошибок в оценке предлагаемого вознаграждения.