Бухгалтерская финансовая отчётность

     Внося изменения в учетную политику, необходимо дополнительно оценить  в денежном выражении то влияние, которое окажет это изменение  на финансовое положение организации.

     При существенном характере такого влияния  организация обязана будет скорректировать  бухгалтерскую отчетность на начало года, с которого произошли изменения  в учетной политике. Если в бухгалтерской  отчетности приводятся данные за несколько  лет, то отразить изменения необходимо и за более ранний период. Такой  метод получил в новом ПБУ 1/2008 название «ретроспективный».

     При этом впервые введен алгоритм действий при ретроспективном методе. Предлагается корректировать входящий остаток по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в отчетности период, а также значения связанных с  этой статьей показателей бухгалтерской  отчетности. При этом нужно исходить из предположения, что вносимые изменения  применялись с самого начала. То есть с момента возникновения  фактов хозяйственной деятельности данного вида.

     Нередко изменения в учетную политику трудно, а то и просто невозможно оценить. В этом случае предлагается применять новый способ бухгалтерского учета только в отношении тех хозяйственных операций, которые совершены уже после нововведений, то есть «перспективно». Очевидно, что в связи с существенной трудоемкостью корректировки показателей бухгалтерской отчетности при ретроспективном методе большинство малых и средних организаций будут использовать именно перспективный метод.

     Для организаций, публикующих свою бухгалтерскую  отчетность, ПБУ 1/2008 содержит требование раскрывать в пояснительной записке  существенные способы ведения бухгалтерского учета. Состав и содержание информации, которую надо раскрыть, конкретизируются в отдельных положениях по бухгалтерскому учету, например, в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» или в ПБУ 6/01 «Учет основных средств»¹.

     Кроме того, для случая, когда изменения  в учетную политику внесены после  того, как составлена годовая бухгалтерская  отчетность, их следует раскрыть в  промежуточной бухгалтерской отчетности.

     К обязательной информации об учетной  политике, раскрываемой в пояснительной  записке, относятся:

• способы амортизации основных средств, нематериальных и других активов;
• методы оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции;
• способы признания выручки от продажи продукции, товаров, работ, услуг и т. д.

     Если  компания вносит изменения в учетную  политику, в пояснительной записке  к бухгалтерской отчетности дополнительно  указывается:

• причина, по которой вносятся изменения;
• содержание таких изменений;
• порядок отражения их последствий в бухгалтерской отчетности;
• суммы корректировок по каждой статье бухгалтерской отчетности, а для акционерных обществ также данные о базовой и разводненной прибыли (убытке) на каждую акцию;
• факт применения нового нормативного акта - для изменений, вызванных его применением;
• факт невозможности отразить в бухгалтерской отчетности корректировки за предшествующие периоды, связанные с изменением учетной политики.

     Оценочными  значениями, согласно пункту 3 ПБУ 21/2008, являются:

• величина создаваемых организацией оценочных резервов (по сомнительным долгам, под снижение стоимости материально-производственных запасов и т. д.);
• сроки полезного использования основных средств, нематериальных и иных амортизируемых активов;
• оценка ожидаемых поступлений от использования амортизируемых активов и т. д.

     Изменением  же оценочных значений признается корректировка  стоимости актива (обязательства) из-за появления новой информации о  величине будущих выгод или обязательств. При этом исправление ошибки в  бухгалтерской отчетности не признается изменением оценочных значений.

     Примером  изменения оценочных значений служит, в частности, изменение срока  полезного использования основного  средства или нематериального актива (НМА).

     Обнаружив данное обстоятельство, организация  обязана внести исправления в  показатели бухгалтерской отчетности на начало отчетного года. А также  начать применять новый срок полезного  использования амортизируемого  актива в бухгалтерском учете.

     ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» предусматривает ежегодное уточнение сроков полезного использования НМА как оценочного значения (п. 27). Принимая во внимание постоянное сближение отечественного бухгалтерского учета с международными стандартами, очевидно, что аналогичные изменения будут внесены и в другие положения по бухгалтерскому учету, связанные с оценочными значениями (например, в ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).

     Согласно  ПБУ 21/2008, изменение оценочного значения признается в составе доходов  или расходов в том периоде, в  котором оно произошло.

     Если  же такое изменение влияет и на бухгалтерскую отчетность будущих  периодов, то оно отражается в составе  доходов и расходов также и  этих периодов. При этом корректировать предыдущие периоды не нужно. То есть корректировка происходит перспективно.

     В пояснительной записке к бухгалтерской  отчетности дополнительно нужно  раскрывать информацию об изменениях оценочных значений. И в том  числе влияние таких изменений  на будущие периоды, если это влияние  можно оценить. Если оценить нельзя, это также нужно указать в  пояснительной записке².

     Вывод. Измененная учетная политика вводится в действие с начала следующего отчетного года, «если иное не обусловливается причиной такого изменения» (п. 12 ПБУ 1/2008). То есть разрешается это сделать и в текущем году. Очевидно, что применение на практике нового ПБУ еще более отдаляет бухгалтерский учет от налогового. Дело в том, что Налоговый кодекс РФ не позволяет, например, изменять сроки полезного использования амортизируемого имущества и строго прописывает порядок формирования резерва по сомнительным долгам. 
 

     2.2. Организационные  аспекты учетной  политики

     В данном разделе организация, должна отразить следующую информацию:

     Отчетный  год. Отчетным годом для всех организаций  в соответствии со ст. 14 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском  учете" является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно.

     Первым  отчетным годом для вновь созданных  организаций считается период с  даты их государственной регистрации  по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных  после 1 октября, - по 31 декабря следующего года.

     Организационная структура учетно-бухгалтерской  службы. В соответствии со ст. 6 Федерального закона N 129-ФЗ организация (по своему выбору) принимает решение о порядке организации бухгалтерской службы.

     Если  бухгалтерский учет в организации  ведет бухгалтерия, возглавляемая  главным бухгалтером, то в учетной  политике в целях бухгалтерского учета необходимо предусмотреть, что:

     1) Ответственность за организацию  бухгалтерского учета, соблюдение  законодательства при выполнении  хозяйственных операций несет  руководитель организации;

     2) Ответственность за формирование  учетной политики, ведение бухгалтерского  учета, своевременное представление  полной и достоверной бухгалтерской  отчетности несет главный бухгалтер  организации.

     Рабочий план счетов. Первым шагом при формировании учетной политики является утверждение  рабочего плана счетов, используемого  организацией для ведения бухгалтерского учета. Рабочий план счетов с необходимым количеством уровней субсчетов и аналитических признаков, единый для всех структурных подразделений, разрабатывается организацией на основе Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

     Основная  цель рабочего плана счетов - создание в организации такой схемы  бухгалтерского учета, которая позволяла  бы обеспечить не только аналитику  по всем структурным подразделениям, но и использовать полученную информацию для формирования бухгалтерской и статистической отчетности и для других необходимых целей.

     Практика  показывает, что организации не всегда уделяют должное внимание разработке рабочего плана счетов, поэтому в  дальнейшем при организации учетной  работы могут возникать непредвиденные сложности.

     Организация может использовать предусмотренные  Планом счетов субсчета, уточнять их содержание, исключать и объединять их, а также  вводить дополнительные субсчета.

     Если  для каких-то фактов хозяйственной  деятельности корреспонденция счетов не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить  ее, соблюдая единые подходы, установленные  Планом счетов бухгалтерского учета  финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению.

     Формы первичных учетных документов. Следующий этап - утверждение первичных документов. В соответствии с п. 2 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ организации обязаны пользоваться первичными документами, формы которых предусмотрены в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

     Если  организация в деловом обороте  использует документы, не имеющие унифицированной  формы, то правила их составления  должны быть утверждены в соответствующих  статьях раздела учетной политики "Методологические аспекты".

     При разработке форм таких документов предусматривается  наличие в них следующих обязательных реквизитов:

• наименование документа (формы);
• код формы;
• дата составления;
• наименование организации, составившей документ;
• содержание хозяйственной операции;

• измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

• перечень должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

• личные подписи указанных лиц и их расшифровки.

     Необходимо  учитывать, что в зависимости  от характера операций, требований нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в  первичные учетные документы  могут быть включены дополнительные реквизиты.

     Помимо  форм первичных документов, организация  обязана утвердить формы документов, используемых для внутренней бухгалтерской  отчетности, т.е. регистров бухгалтерского учета, которые предназначены для  систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету  первичных документах, для отражения  на счетах бухгалтерского учета и  в бухгалтерской отчетности.

     Регистры  бухгалтерского учета могут вестись  в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при  использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных носителях.

     Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах  бухгалтерского учета в хронологической  последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

     Правильность  отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета  обеспечивают лица, составившие и  подписавшие их.

     При хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления.

     Содержание  регистров бухгалтерского учета  и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной, а в  случаях, предусмотренных законодательством  Российской Федерации, - государственной  тайной³.