Бюджетный учет Франции

        В-третьих, непосредственно национальные общественные учреждения во Франции, кроме уже упомянутого функционального деления, согласно своему организационно-правовому статусу делятся на две категории: учреждения, выполняющие некоммерческие общественно-значимые функции, и коммерческие предприятия, существующие в виде акционерных обществ. Первая категория подразделяется на общественные учреждения, организованные государством или с его участием, и частные ассоциации, фонды и другие организации, выполняющие общественно важные функции и получающие статус общественных учреждений.

      Различие  между последними двумя типами бюджетных  учреждений является классическим вопросом административного права Франции и имеет важное значение для организации учета. Если первая категория общественных учреждений ведет бухгалтерский учет согласно нормативно-правовой базе, регулирующей учет в бюджетных учреждениях, то частные ассоциации и фонды являются субъектами частного права и ведут учет согласно внутренней учетной политике и общим правилам бухгалтерского учета и только в специальных случаях применяют элементы учета в бюджетных учреждениях.

      Кроме того, государство может выполнять промышленные и коммерческие задачи, и тут также возможны два варианта: первый – когда государство является единственным собственником учреждения, и второй – когда оно выступает в виде акционера в компании, имеющий организационно-правовую форму акционерного общества. Первая категория учреждений ведет бухгалтерский учет согласно ст. 190-222 Декрета 1962г., лишь адаптируя его к условиям функционирования организации. Вторая категория компаний применяют юридические и технические правила бухгалтерского учета в коммерческих предприятиях, за исключением специальных случаев, требующих применения некоторых принципов бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях. Подчеркнем, что принадлежность компании ко второму виду бюджетных учреждений не очевидна в силу того, что участие государства в коммерческой организации может быть разным. Однако ст. 190 устанавливает простой и ясный критерий такой принадлежности: бюджетным учреждением считается предприятие, в которое министерство финансов или с его согласия назначен главный бухгалтер.

      Французское законодательство не содержит формальных внешних признаков бюджетного учреждения, а основывается на сути деятельности учреждения. Более того, суть этой деятельности определяется не наличием государственного финансирования, а выполнением необходимых государству функций. Таким образом, во Франции на практике реализуется один из основополагающих принципов бухгалтерского учета, провозглашающий приоритет содержания над формой.

      Во  Франции не существует единого официального определения понятия бухгалтерского  учета в бюджетных учреждениях, закрепленного в одном документе. Тем не менее можно выделить ряд документов, которые содержат в себе элементы подобного определения. Из них следует, что бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях Франции – это комплекс юридических и технических правил, описывающих и применяющихся для контроля за финансовыми операциями бюджетных учреждений.

      4. Правила и принципы  бухгалтерского учета  в бюджетных учреждениях  Франции

      При рассмотрении правил и принципов  бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях Франции и в первую очередь необходимо проанализировать их административную составляющую. Среди юридических положений, закрепленных законодательством Франции и регулирующих учет в бюджетных учреждениях, главными являются те, которые определяют компетенцию Министерства финансов и персонально министра финансов, роль которого указана в ст. 45 Закона 1959г. В ней предусмотрено, что на основании докладов министра финансов Государственному совету последний определяет правила ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях. Развивает это положение ст. 50 Декрета 1962г., которая предусматривает среди прочих пунктов активное участие министра финансов в вопросах регулирования учета государственных средств и собственности и наделяет его полномочиями для определения общих правил бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях.

      Министр финансов Франции организует совместно  с другими министрами аналитический  учет в различных отраслях хозяйственного хозяйства, а также утверждает перечень документов, обусловливающих те или иные операции. Именно министр финансов утверждает на основании ст. 180 и 216 Декрета 1962г. отраслевой планы счетов бухгалтерского учет в бюджетных учреждениях. Государственный совет Франции, созданной наполеоном в 1799г., согласно конституции 1958г., является консультационным органом в части административного права. Отметим, что во Франции основополагающий принцип управления всей финансово-хозяйственной деятельностью государства, который определяет административные права бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, - это принцип распределения полномочий между распределителями государственных средств и бухгалтерами, чьи функции и задачи различаются.

      Закрепленный  постановлением от 14 сентября 1822г. этот принцип присутствует во всех последующих положениях по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях. Статья 20 Декрета 1962г. констатирует, что функции распределителя государственных средств и бухгалтера несовместимы, близкие родственники распорядителя не могут исполнять функции бухгалтера в бюджетных учреждениях, в которых упомянутый служащий выполняет свои обязанности.

      Кроме того, распределение обязанностей и  специализация позволяет увеличить  производительность труда, что весьма важно в условиях громоздкого  аппарата управления государством. Распорядитель по своему статусу и по природе задач, стоящих перед ним, более активен, так как непосредственно принимает решение о выполнении тех или иных операций, тогда как бухгалтер более пассивен – его задача сводится к контролю и выполнению решений распорядителя средств.

      Распорядитель государственных средств принадлежит  к общей административной иерархии, которая объединяет различных государственных  служащих в бюджетных учреждениях. Бухгалтер подчиняется одному должностному лицу – министру финансов Франции, который одновременно управляет средствами министерства и является непосредственным руководителем бухгалтеров, каким бы ни был сектор экономики. Принимая во внимании тот факт, что именно бухгалтеры занимаются непосредственным техническим выполнением операций с денежными средствами бюджетных учреждений, можно утверждать, что министр финансов косвенно контролирует всю деятельность бюджетных учреждений Франции.

      Рассматривая  юридический статус государственных  служащих, ответственных за ведение бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях Франции, в первую очередь необходимо отметить, что его четкое определение, сформулировано в едином документе, отсутствует. На основе положений Декрета 1962г. и ст. 60 закона от 23 февраля 1963г. можно утверждать, что в бюджетных учреждениях Франции роль бухгалтера в отличие от распорядителя состоит в выполнении чисто технической функции.

   Анализируя  статус и задачи, решаемые бухгалтером, отметим две группы государственных служащих, ответственных за ведение учета государственных средств, которые на французском языке звучат по-разному, о могут переводиться одним термином «бухгалтер» на русский язык:

• статус человека «le comptable public», что может быть переведено как «общественный (государственный) бухгалтер», «ревизор»;
• должность «l’agent comtable», что соответствует названию должности «бухгалтер», «главный бухгалтер».

   Подобная  двойственность имеет очень важные последствия для всей системы  административных правил ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях Франции, так как накладывает различные обязательства и ставит разные задачи в зависимости от того, о какой из этих двух ролей идет речь.

   Статья 16 Декрета 1962г. определяет, что статус государственного бухгалтера (le comptable public) присваивается государственному служащему непосредственно министром финансов Франции или с его согласия соответствующим отраслевым министром. И именно этот статус государственного бухгалтера дает право человеку занимать должность бухгалтера (l’agent comtable) в бюджетном учреждении. Рядовые сотрудники бухгалтерии не обязательно назначаются министром финансов.

   Согласно  ст. 156 Декрета 1962г., в каждом бюджетном  учреждении Франции должна быть создана  бухгалтерская служба, во главе которой стоит главный бухгалтер. Из этого положения следует, что каждое бюджетное учреждение должно располагать одним и только одним главным бухгалтером, но при этом несколько бюджетных учреждений могут иметь одного и того же государственного бухгалтера. Когда размер бюджетного учреждения и соответственно производственная загрузка бухгалтерии не оправдывают содержания в штате бухгалтера, занятого полный рабочий день, то осуществляет функции главного бухгалтера может государственный служащий, занимающий аналогичный пост в другом бюджетном учреждении. В первую очередь это касается бюджетных учреждений административного характера.

   По  мнению современных французских  исследователей, в некоторых бюджетных  учреждениях наименование должности  «главный бухгалтер» может привести недооценке той реальной роли, которую играет служащий, занимающий данный пост и имеющий статус государственного бухгалтера. Поэтому наименование должности должно подчеркивать положение главного бухгалтера в качестве члена руководящей команды бюджетного учреждения для лучшего позиционирования бухгалтера внутри учреждения.

   Так же как и в отношении распорядителей, существует ряд ограничений на исполнение функций государственного бухгалтера, предусмотренных законодательством  Франции. Супруг или супруга государственного бухгалтера независимо от  его или ее гражданского статуса не могут быть распорядителями или выполнять иные управляющие обязанности в бюджетном учреждении, в котором бухгалтер осуществляет свои функции. Государственный бухгалтер не может занимать никакие должности в вышестоящем органе власти, отвечающем за контроль над выполнением его обязанностей в любом из его двух качеств. Бухгалтерам запрещено занятие определенными видами деятельности, предусмотренными избирательным законодательством и общим статусом государственных служащих Франции.

   Кроме того, государственный бухгалтер, согласно ст. 25 Закона от 13 июля 1983г. № 83-634, регламентирующего  права и обязанности государственных  служащих, не может иметь напрямую или через посредников никаких взаимоотношений с бюджетным учреждением, к руководящему составу которого он принадлежит, которые могут повлиять на независимость выполнения им своих функций. Государственный бухгалтер должен избегать даже номинальных финансовых взаимоотношений с дочерними структурами бюджетного учреждения, где он выполняет свои обязанности.

   Согласно  ст. 26 закона от 1983г., государственный  бухгалтер, как и все государственные  служащие, обязан хранить профессиональную тайну в рамках, установленных  законодательством Франции и в первую очередь уголовным кодексом для всех фактов хозяйственной деятельности учреждения. Однако многочисленные отступления от этого принципа разрешают или даже обязывают главного бухгалтера сообщать некоторые детали о деятельности учреждения налоговым и судебным органам власти, а также аудиторам Контрольной палаты. Учитывая двойственную природу положения бухгалтера в бюджетном учреждении, отметим, что требования о профессиональной тайне относятся также к совмещению этих двух ролей – главного бухгалтера бюджетного учреждения и государственного бухгалтера. Поэтому сведения, известные человеку, выступающему в качестве главного бухгалтера, не могут быть использованы им при выполнении функций государственного бухгалтера, кроме как с согласия соответствующего отраслевого министра.

   Переходя  к рассмотрению функций, которые  выполняет главный бухгалтер  в бюджетных учреждениях, необходимо подробней изучить двойственную природу его положения. С одной  стороны, государственный бухгалтер  является государственным служащим, подчиняется непосредственно министру финансов Франции и, таким образом, не зависит от распорядителя. С другой стороны, он является главным бухгалтером бюджетного учреждения и в своей ежедневной деятельности должен подчиняться руководителю учреждения.

   В первом своем качестве государственный  бухгалтер в бюджетном учреждении Франции, согласно ст. 153 Декрета 1962г, абсолютно  независим и отчитывается только перед аудиторами Контрольной палаты, выполняя, согласно ст. 11 этого же декрета, следующие задачи:

• учет  и оперативное движение денежных средств, которые бюджетное учреждение получает на основании распоряжений соответствующего распорядителя, либо имеющихся договоров, либо иной основе;
• ведение учета и проведение расчетов с третьими сторонами по распоряжению соответствующего распорядителя, либо на основании имеющихся договоров, ибо на иных основаниях;
• учет основных средств, принадлежащих или переданных в управление бюджетному учреждению;
• учет движения денежных средств;
• руководство бухгалтерской службой бюджетного учреждения.

   Кроме того, в ст. 179 и 183 Декрета 1962г. отмечается, что в обязанности государственного бухгалтера входит помимо ведения общего бухгалтерского учета, также ведение  специального аналитического учета  и учета движения материальных ценностей бюджетного учреждения. При этом именно государственный бухгалтер отвечает за составление и представление в установленном порядке и в предусмотренные сроки бухгалтерской отчетности бюджетного учреждения.