Аудит учета финансовых результатов и их использования

    В случае отсутствия пообъектного аналитического учета добавочного капитала аудитор  рекомендует восстановить первичные  документы по переоценке основных средств  и аналитический учет по счету 83 «Добавочный капитал».

      Если это невозможно сделать,  обществу рекомендуется в учетной  политике определить методику  списания добавочного капитала  при выбытии ранее переоцененных  основных средств, (например, списывать  добавочный капитал пропорционально  стоимости основных средств).

    При проверке порядка распределения  прибыли отчетного года аудитору необходимо убедится в том, что решение  собственников о распределении  прибыли отчетного года принято:

    - в обществах с ограниченной  ответственностью не ранее чем  через два месяца и не позднее  чем через четыре месяца по  окончании финансового года;

    - в акционерных обществах не  ранее чем через два месяца  и не позднее чем через шесть  месяцев по окончании финансового  года.

      Таким образом, следует принимать  во внимание, что до наступления  срока принятия общим собранием  акционеров (участников) решения об  утверждении годового отчета  и распределении прибыли операции  по направлению части прибыли  отчетного года не подлежат  отражению в учете, за исключением  определенных случаев. 

    В том случае если производится аудиторская  проверка акционерного общества, необходимо выяснить исполняется ли установленная законодательством обязанность направления прибыли в резервный капитал, если на конец года его величина составляет величину меньшую, чем установлено уставом общества, но не менее 5% от его уставного капитала. Эту сумму организация должна определить в первую очередь и указать в пояснительной записке к балансу. У обществ с ограниченной ответственностью такой обязанности, установленной законодательством нет.

    Аудитор изучает устав проверяемой организации  с тем, чтобы определить какие  обязательные отчисления в нем предусмотрены. Это могут быть: отчисления в резервный  капитал, формирование фонда акционирования работников, специального фонда для  выплаты дивидендов по привилегированным  акциям определенных типов и т.д.

    Информация  об обязательных отчислениях должна найти отражение в пояснительной  записке к годовому отчету, как  события после отчетной даты. Решение  общего собрания собственников не должно противоречить уставу организации. В противном случае оно может быть признано недействительным.

    Аудитору  необходимо проверить соблюдение требований по ограничению распределения прибыли в части выплаты доходов учредителям (участникам). Общество с ограниченной ответственностью не вправе принимать решение о распределении своей прибыли между участниками общества:

    - до полной оплаты всего уставного  капитала общества;

    - до выплаты действительной стоимости  доли или части доли участника  общества в случаях, предусмотренных  настоящим Федеральным законом;

    - если на момент принятия такого  решения общество отвечает признакам  несостоятельности (банкротства)  в соответствии с федеральным  законом о несостоятельности  (банкротстве) или если указанные  признаки появятся у общества  в результате принятия такого  решения;

    - если на момент принятия такого  решения стоимость чистых активов  общества меньше его уставного  капитала и резервного фонда  или станет меньше их размера  в результате принятия такого  решения;

    - в иных случаях, предусмотренных  федеральными законами.

    Акционерные общества не имеют право принять  решение о распределении прибыли  между акционерами:

     - до полной оплаты всего уставного  капитала;

    - до выкупа всех акций, которые  должны быть выкуплены в соответствии  с Законом «Об акционерных обществах»;

    - если на день принятия такого  решения общество отвечает признакам  несостоятельности (банкротства)  или если указанные признаки  появятся в результате выплаты  дивидендов;

    -когда  на день принятия такого решения  стоимость чистых активов общества  меньше его уставного капитала, и резервного фонда, и превышения  над номинальной стоимостью определенной  уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате принятия такого решения;

    Полное  товарищество не может принять решение  о распределении прибыли до тех  пор, пока стоимость чистых активов  не превысит размер складочного капитала, если вследствие понесенных убытков  стоимость чистых активов товарищества станет меньше размера его складочного  капитала (п. 2 ст. 74 Гражданского кодекса  РФ).

    В ходе проверки аудитору требуется убедиться, что информация об утвержденных промежуточных дивидендах обособленно отражена в отчете о движении капитала.

      При проверке правильности и  своевременности отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций по направлению части прибыли отчетного года на выплату промежуточных доходов учредителям необходимо учитывать, что акционерные общества вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов. Решение о выплате (объявлении) дивидендов по результатам первого квартала, полугодия и девяти месяцев финансового года может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода. Дивиденды, как правило, выплачиваются деньгами.

    В ходе проверки изучается порядок отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций по направлению части прибыли предыдущего года на выплату дивидендов. Аудитору следует учитывать, что в действующей нормативной системе отсутствует запрет на начисление дивидендов и иных аналогичных выплат из прибыли прошлых лет. Тем не менее, некоторые специалисты считают, что нераспределенную прибыль прошлых лет нельзя направлять на выплату дивидендов. Их позиция основывается на том, что источником выплаты дивидендов является чистая прибыль, которая определяется по данным бухгалтерской отчетности за отчетный год.

      При проверке правильности отражения в бухгалтерском учете операций по направлению части прибыли предыдущего года на прочие цели, не связанные с выплатой доходов учредителям (на формирование резервного капитала, увеличение размера уставного капитала, иные допустимые законодательством цели) следует руководствоваться тем, что в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отчисления в резервный капитал из прибыли отражаются на дату принятия решения собственниками по кредиту счета 82 «Резервный капитал» в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

      При проверке направления  нераспределенной прибыли на увеличение уставного  капитала ООО, аудитор должен убедиться  в выполнении требования Федерального закона № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» в части того, что сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет имущества общества, не должна превышать разницы между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества. Необходимо путем арифметического пересчета проверить правильность расчета стоимости чистых активов организации, который осуществляется по данным бухгалтерской отчетности.

    При проверке порядка покрытия убытка прошлых лет аудитору необходимо:

    - применяя процедуры инспектирования убедиться и документально подтвердить наличие убытков, а также определить их принадлежность к предшествующим годам;

    - убедится в наличии решения  собственников (учредителей) организации  о том, за счет каких средств  он может быть покрыт.

    В соответствии с действующим законодательством  убыток может быть покрыт за счет добавочного  капитала, средств резервного капитала, целевых взносов акционеров (участников), а также за счет уменьшения уставного  капитала путем уменьшения его величины до величины чистых активов.

      Уменьшение добавочного или резервного  капитала при их направлении  на покрытие убытков должно  быть отражено по дебету счетов 83 «Добавочный капитал», 82 «Резервный капитал» и кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». При покрытии убытка за счет целевых взносов акционеров (участников) составляется бухгалтерская проводка: дебет счетов 75 «Расчеты с учредителями», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

    В соответствии  с требованиями действующего законодательства акционерное общество обязано уменьшить свой уставный капитал, в частности, до величины, не превышающей стоимости его чистых активов, если по окончании второго  и каждого последующего финансового  года в соответствии с годовым  бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного  капитала (п. 4 ст. 35 Федерального закона № 208-ФЗ). 
 

4. . Типичные ошибки формирования и использования финансовых результатов

       Типичными ошибками, выявляемыми в процессе аудиторских проверок формирования и использования финансовых результатов являются:

• включение в состав расходов от обычной деятельности прочих расходов;
• неправомерное использование прибыли текущего отчетного периода;
• некорректная корреспонденция счетов;
• неправильное распределение прибыли, оставшейся в распоряжении организации;
• неправильное отнесение прочих расходов к тому или иному периоду;
• расходы, которые еще фактически не были понесены, были отражены в бухгалтерских регистрах экономического субъекта;
• ошибочное отнесение понесенных расходов на увеличение стоимости активов либо ошибочное списание расходов, подлежащих включению в стоимость активов, на счета учета;
• намеренное занижение расходов путем пропуска сумм;
• намеренное завышение расходов путем искажения сумм или неправильного отнесения расходов к тому или иному периоду;
• неправильная классификация расходов для обеспечения выполнения или завышения запланированных показателей результатов деятельности;
• намеренное завышение расходов для сокрытия фактов ненадлежащего использования денежных средств;
• оплата фиктивных расходов;
• нарушение порядка составления бухгалтерской отчетности посредством отражения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере оплаты при отсутствии особых условий договора;
• на счетах отражены фиктивные операции;
• неверно отражены в учете компенсации разницы в тарифах и льготы, предоставляемые отдельным категориям населения;
• оказание услуг по договорам госзаказа не включается в объем реализации продукции (работ, услуг);
• неверное отражение в учетных регистрах бухгалтерского учета на счетах учета затрат, расходов по оплате процентов за полученные кредиты и услуг, оказываемых кредитными организациями;
• ошибочное отнесение понесенных расходов на увеличение стоимости активов либо ошибочное списание расходов, подлежащих включению в стоимость активов, на счета учета расходов;
• надлежащего качества документы на списание потерь от стихийных бедствий, некомпенсируемых потерь в результате пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, убытков от хищений, виновники которых по решениям суда отсутствуют, штрафы за нарушения, не относящиеся к выполнению условий по хозяйственным договорам, не оформляются;
• надлежащего качества документы на списание штрафов за нарушения, не относящиеся к выполнению условий по хозяйственным договорам, не составляются, а уплаченные суммы штрафов, наложенные на предприятие или на должностных лиц организации, относятся на финансовые результаты;
• отсутствуют корректировки налогооблагаемой прибыли на суммы доходов и расходов прошлых лет, выявленных в отчетном периоде;
• не начисляются дивиденды собственнику, полученная прибыль распределяется по собственному усмотрению и др.

     Все типичные ошибки можно сгруппировать. Один из возможных подходов к группировке  типичных ошибок приводится в таблице  3.11.

Таблица 3.11

Группировка типичных ошибок бухгалтерского учета  финансовых результатов и их использования  по их типам² [7, с.595]