Аудит учета финансовых результатов и их использования

 

    На  следующем этапе аудитор проверяет правильность формирования прочих доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках.

    Прежде  всего, аудитором проверяется соблюдение принципа соответствия доходов понесенным расходам при заполнении отчета о  прибылях и убытках.

    Проводя аудиторскую проверку, аудитор должен получить представление, каким образом  накапливается информация о хозяйственной  деятельности предприятия в результате проводимых им хозяйственных операций. Таким образом, принцип соответствия выступает ориентиром для аудитора призванным облегчить им осмысление происходящих операций.

    В процессе проверки можно пользоваться таблицей 3.9.

      Таблица 3.9

    Проверка  заполнения Отчета о прибылях и убытках

 

    Проверяя  правильность заполнения формы №2, аудитор должен учитывать, что очень  часто расходы или доходы прошлых  лет в Отчете о прибылях и убытках  неправомерно отражаются в составе  расходов по обычным видам деятельности.

    Прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям  прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации от обычных  видов деятельности отчетного года (п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Соответственно, признанные в отчетном году прибыли, убытки прошлых лет подлежат отражению  в составе прочих доходов, расходов (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

    Распространены  ситуации, когда расходы, не принимаемые  для целей исчисления налога на прибыль  организаций, в бухгалтерском учете  учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» с последующим отражением по строке 100 «Прочие расходы» Отчета о прибылях и убытках.

    Проверяя  порядок отражения в отчетности процентов по привлеченным кредитам и займам аудитору необходимо проверить  правильность определения периода  их начисления. В соответствии с  п. 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации» они должны начисляться за период с 1-го по последнее число отчетного месяца, что соответствует допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности.  

3. Порядок проведения аудита учета нераспределенной прибыли

    Самым значимым показателем с точки  зрения пользователей бухгалтерской  отчетности считается нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). Нераспределенная прибыль является конечным финансовым результатом деятельности организации.

    Таблица 3.10

      Фрагмент программы аудита нераспределенной прибыли  (непокрытого убытка)

 

      К основным направлениям при аудите нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) относятся: аудит формирования нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) и аудит  распределения прибыли, покрытия убытка.

    Проведение  аудиторских процедур по существу  целесообразно начинать с проверки соответствия данных синтетического и аналитического учета данным финансовой (бухгалтерской) отчетности. В ходе выполнения данной процедуры сверяются суммы на начало и конец аудируемого периода по соответствующей статье финансовой (бухгалтерской) отчетности с данными Главной книги по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», сверяются сальдо на начало и конец периода по Главной книге с данными аналитического учета по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», проверяется правильность информации о проверяемом объекте учета в пояснительной записке при ее наличии. В данном вопросе аудитору следует руководствоваться Правилом (стандартом) № 26 «Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности», в соответствии с которым аудитор должен выполнить надлежащие аудиторские процедуры в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на начало текущего периода.

      При проверке правильности сальдо нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на начало года следует иметь в виду, что  его величина может корректироваться в соответствии с установленным  действующим законодательством  порядком.

      Поэтому аудитору необходимо проверить обоснованность корректировки начального сальдо по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в межотчетный период.

      В соответствии с правилами бухгалтерского учета в ряде случаев организация  обязана в межотчетный период по состоянию на 1 января отчетного  года производить корректировки  балансовых показателей, которые приводят к необходимости корректировать также сальдо по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (т.е. показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)).

         Эти действия производятся в следующих случаях:

    - сумма уценки НМА превышает  сумму его дооценки, зачисленную  в добавочный капитал организации  в результате переоценки, проведенной  в предыдущие отчетные годы;

    - уценивается НМА, не дооценивавшийся  ранее;

    - дооценивается НМА, который ранее  уценивался и сумма его уценки, проведенной в предыдущие отчетные  годы, отнесена на нераспределенную  прибыль (непокрытый убыток) в  предыдущие отчетные годы;

    - в случае уточнения срока полезного  использования НМА;

    - в случае уточнения способа  начисления амортизации по НМА;

    - дооценивается объект ОС, который  ранее уценивался и сумма его  уценки, проведенной в предыдущие  отчетные периоды, отнесена на  нераспределенную прибыль (непокрытый  убыток) в предыдущие отчетные  годы;

    - сумма уценки объекта ОС превышает  сумму его дооценки, зачисленную  в добавочный капитал организации  в результате переоценки, проведенной  в предыдущие отчетные годы;

    - уценивается ОС, не дооценивавшийся  ранее;

    - изменения в учетной политике  организации вызваны изменением  законодательства РФ или нормативными  актами по бухгалтерскому учету  (за исключением случаев, когда  иное предусмотрено соответствующим  законодательным или нормативным  актом);

    - в иных случаях изменения учетной  политики;

    - результаты пересчета отложенных  налоговых активов и обязательств, вызванного изменением ставок  налога на прибыль в соответствии  с законодательством РФ.

    Все указанные корректировки приводят к тому, что значение графы 4 строки 470 за предыдущий отчетный год не совпадает  со значением графы 3 строки 470 бухгалтерского баланса за отчетный год.

      Если организация пересчитывает  показатели бухгалтерской отчетности  ретроспективным способом на  начало очередного отчетного  года, то в пояснительной записке к годовому бухгалтерскому балансу за предыдущий год следует разъяснить причину несовпадения показателей бухгалтерской отчетности за эти годы. Поэтому аудитор должен убедиться в том, что в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности указано, показатели каких строк отчетности будут изменены на начало следующего года, на какую сумму они изменятся и почему осуществляются эти корректировки.

    При проверке правильности отражения нераспределенной прибыли в отчетности следует  иметь в виду следующее. Показатель нераспределенной прибыли, отраженный по строке 470 бухгалтерского баланса (форма  №1) будет отличаться от показателя чистой прибыли по строке 190 отчета о прибылях и убытках (форма №2) в двух случаях:

    - у организации на конец года  есть суммы нераспределенной  прибыли (непокрытого убытка) прошлых  лет;

    - организацией начислялись промежуточные  дивиденды.

    В ходе аудита порядка отражения в учете операций по формированию нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного года аудитору необходимо:

    - проверить правильность и своевременность  отражения в учете операций  по реформации бухгалтерского  баланса с отражением нераспределенной  прибыли (непокрытого убытка). Мероприятия  по реформации проводятся в  начале года, следующего за отчетным, но соответствующие записи в  бухгалтерском учете оформляются  датой 31 декабря отчетного года, в связи с чем они учитываются  при формировании показателей  бухгалтерской отчетности отчетного  периода. Результаты реформации  баланса могут быть оформлены  бухгалтерской справкой, к которой  прилагаются необходимые расчеты,  подписанные составившим их лицом;

    - убедиться в том, что в течение  отчетного года финансовый результат  организации (прибыль или убыток) отражался на счете 99 «Прибыли и убытки», а 31 декабря отчетного года при реформации баланса сумма полученной чистой прибыли (убытка) была списана со счета 99 «Прибыли и убытки» на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

    При проверке отражения в учете операций по списанию сумм добавочного капитала при выбытии ранее переоцененных  основных средств или НМА аудитору следует убедиться, что на увеличение нераспределенной прибыли (уменьшение непокрытого убытка) переносятся с добавочного капитала суммы дооценки при выбытии объектов внеоборотных активов.

    В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов» при выбытии объекта внеоборотных активов сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль.

    Очевидно, что для выполнения этого требования в бухгалтерии должны быть в наличии  документы, подтверждающие сумму дооценки по списываемому объекту. В частности, информация о произведенных переоценках должна быть отражена в инвентарных карточках учета основных средств (формы № № ОС-6, ОС-6а, ОС-6б). Что касается переоценки нематериальных активов, то следует иметь в виду, что в карточках учета нематериальных активов (форма № НМА-1) отсутствуют необходимые реквизиты для отражения информации.