Аудит учета финансовых результатов и их использования

    В ходе выполнения аудиторского задания  возможны различные корректировки  программы аудита конкретного участка  контроля. Например, если в ходе аудита получены данные, которые противоречат имеющейся у аудиторов информации, то в этом случае необходимо изменить программу аудита с целью получения  достоверных и проверенных данных. Таким образом, планирование осуществляется непрерывно на протяжении всего срока  выполнения задания в связи с  меняющимися обстоятельствами или  неожиданными результатами, полученными  в ходе выполнения аудиторских процедур.

    Программы аудита должны быть обязательно задокументированы. Документированию подлежат и причины  внесения изменений в планирование.

    При планировании аудита финансовых результатов  и распределения прибыли необходимо учесть следующие аспекты:

    - существенность по соответствующим  статьям отчетности;

    - области аудита, имеющие высокий  риск;

    - выбор аудиторской команды и  распределение обязанностей среди  членов команды;

    - бюджет времени на аудит, который  должен быть составлен таким  образом, чтобы большая часть  времени проверки отводилась  на наиболее рискованные участки;

    - результаты прошлого аудита по  данному участку контроля;

    - оценку системы внутреннего контроля;

    - существенные изменения в бизнесе,  включающие изменения учетных  информационных систем, изменения  в руководстве, приобретение новых  компаний или слияния с другими  компаниями;

    - серьезные изменения в законодательстве  отрасли;

    - существенные изменения стандартов  бухгалтерского учета и изменения  учетной политики;

    - существенные изменения в законодательстве.

    Программа проведения аудита подписываются руководителем  аудиторской проверки и подлежат утверждению руководителем аудиторской организации. При разработке программы аудита и установлении методов проверки необходимо учитывать, что аудиторские процедуры призваны выявить наличие существенных искажений оборотов и сальдо бухгалтерских счетов. Для значимых разделов бухгалтерского учета и отчетности определяются более детальные приемы и методы проверки. Аудитор выявляет, в каких случаях предполагается проводить аудиторские процедуры проверки по существу (детальные тесты, аналитические либо пересекающиеся процедуры), когда достаточно провести тесты средств контроля и воспользоваться результатами внутреннего контроля, где необходима сплошная проверка или можно ограничиться аудиторской выборкой. 

2. Проверка  и заключительный этап аудита учета  финансовых результатов  и их использования

    Процедуры проверки характеризуются в приведенной  в Приложении 1 общей программе аудита финансовых результатов и использования прибыли.

    Изучение  бухгалтерского учета и системы  внутреннего контроля предполагает оценку принципов организации бухгалтерского учета, анализ оптимальности документооборота, роли средств вычислительной техники  в ведении учета. Предполагается проведение обзорной проверки типовых  бухгалтерских проводок, правильности оформления первичных документов, на основании которых выполнялись  записи по счетам бухгалтерского учета.

    В ходе проведения аудита аудиторской  организации (индивидуальному аудитору) надлежит обеспечить проведение основных аудиторских процедур, выполнение которых позволит получить необходимые доказательства для формирования мнения о достоверности показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности. В качестве источников аудиторских доказательств выступают первичные документы, бухгалтерские регистры, учетные записи, письменные разъяснения сотрудников организации, информация, полученная от третьих лиц, и др.

    В соответствии с действующим законодательством  аудиторские процедуры применяются  не ко всем элементам проверяемой  статьи или группе однотипных операций. Для этого используется такой  прием как выборка. Выборка дает возможность получить и оценить  аудиторские доказательства в отношении  некоторых характеристик отобранных элементов, чтобы сформировать (или  помочь сформировать) выводы о всей совокупности, из которой она произведена (генеральной совокупности). Разновидностью аудиторских процедур являются аналитические процедуры.

    Поскольку мнение аудитора об организации ведения  учета финансовых результатов и  отражения их в балансе является основанием для планирования степени  детальности и выборочности проведения аудиторских процедур, отсутствие документирования или ненадлежащее документирование особенностей бухгалтерского учета  проверяемого экономического субъекта, а также результатов его изучения и оценки могут служить основанием для предъявления претензий к  аудитору или доказательством низкого  качества оказываемых им услуг.

    Серьезные недостатки системы учета, отражения  в отчетности финансовых результатов  и системы внутреннего контроля, отмеченные в ходе аудиторской проверки, а также рекомендации по их устранению следует отражать в письменной информации (отчете) аудитора руководству проверяемого экономического субъекта. Результаты проверки представляются на рассмотрение руководства организации и ведущих аудиторов фирмы. Обсуждение результатов целесообразно организовывать с участием представителей всех подразделений, экономических служб и управления. Итоги фиксируются в специальном документе и используются при разработке текущих и перспективных внутрифирменных регламентов бухгалтерского учета и контроля аудируемой организации. Аудиторский отчет представляет собой, возможно, самую важную часть аудиторского процесса. В нем отражаются ключевые наблюдения, выводы и рекомендации аудиторов, по качеству которых оценивают их работу. Сам отчет может служить «проводником» улучшений в организации и источником незаменимой информации.

    В отчете аудиторы должны представить: перечень выявленных отклонений; обстоятельства, при которых они были найдены; оценку выявленных отклонений; рекомендации по их возможному устранению; прогноз  возможных последствий внедрения  этих рекомендаций; конструктивные предложения, которые помогут организации. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

3. Методика  проведения аудиторской проверки учета  финансовых результатов  и их использования  в организациях

 

1.  Проверка правильности отражения финансовых результатов от продаж в отчетности

    В процессе аудита финансовых результатов  от обычных видов деятельности решается комплекс взаимосвязанных задач:

    1) анализируется учетная политика  организации (предприятия) в части  признания выручки, а так же  способов установления готовности  работ, услуг, продукции, товаров,  выручка от продажи которых  определяется по степени их  готовности. Также при разработке  учетной политики в области  продаж организации должны учитывать  такие моменты, как переход  права собственности, порядок  (схема) расчетов за товары, признание  продажи для целей налогообложения;

    2) анализируются договора на отгрузку  продукции (работ, услуг);

    3) проверяется правильность документального  оформления операций по продаже  продукции (работ, услуг);

    4) изучается и оценивается организация бухгалтерского учета продаж товаров (работ, услуг);

    5) проверяется правильность отражения  финансовых результатов от продажи  товаров (работ, услуг) в бухгалтерской  отчетности

    На  первоначальном этапе проверки следует  ознакомиться с учетной политикой организации в части признания выручки от продаж, а так же способов установления готовности работ (услуг).

      В соответствии с п. 13 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н в учетной политике отражают один из следующих способов признания выручки от продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг:

    - по мере готовности работы, услуги, продукции;

    - по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции  в целом.

    При этом в бухгалтерском учете выручка  признается по мере готовности, если на основании первичных документов можно определить готовность работы, услуги или продукции. При этом аудитору следует иметь в виду, что начиная с бухгалтерской отчетности 2009 г. порядок признания выручки по долгосрочным договорам изменяется в связи с утверждением Приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/2008 (далее - Положение).

      Положение распространяется на  организации (за исключением кредитных  организаций и бюджетных учреждений), выступающие в качестве подрядчиков  либо субподрядчиков в договорах  строительного подряда, длительность  исполнения которых составляет  более одного отчетного года (долгосрочный  характер) или срок начала и  окончания которых приходится  на разные отчетные годы. Положение  распространяется также на договоры  оказания услуг в области архитектуры  (например, на архитектурные мастерские), инженерно-технического проектирования  в строительстве (т.е. на проектно-изыскательские  организации) и иных услуг,  неразрывно связанных со строящимся  объектом, на выполнение работ  по реконструкции, модернизации, ремонту объектов основных средств  (в частности, на ремонтно-строительные  организации), по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней  восстановление окружающей среды,  длительность выполнения которых  составляет более одного отчетного  года (долгосрочный характер) или  сроки начала и окончания которых  приходятся на разные отчетные  годы.

    Положением  установлен один способ признания выручки  и расходов по договору - «по мере готовности». При данном способе выручка и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы. При этом не имеет значения, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).

    В бухгалтерском учете организации  выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», учитывается как отдельный актив - не предъявленная к оплате начисленная выручка. Для учета этого актива может быть использован дополнительный субсчет к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

    Стоимость не предъявленной к оплате начисленной  выручки принимается к учету  на основании подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату.

    Для подтверждения выполненных работ организация составляет в одностороннем порядке акт произвольной формы. Форма акта утверждается в качестве приложения к учетной политике организации.

    Организация для признания выручки и расходов по договору способом «по мере готовности» может использовать следующие способы определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату (п. 20 Положения):

    1) по доле выполненного на отчетную  дату объема работ в общем  объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема  выполненных работ или путем  подсчета доли, которую составляет  объем выполненных работ в  натуральном выражении в общем  объеме работ по договору);

    2) по доле понесенных на отчетную  дату расходов в расчетной  величине общих расходов по  договору (например, путем подсчета  доли понесенных расходов в  натуральном и стоимостном измерителе  в расчетной величине общих  расходов по договору в том  же измерителе).

    В учете на сумму выручки делается запись по дебету дополнительного субсчета «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетом 90.

    В целях повышения качества проверки рекомендуется разработать по каждому элементу проверки схемы соответствия аналитического и синтетического учета исследуемого элемента, а также схемы аудита отдельных финансово-хозяйственных операций (табл.3.1).

    Таблица 3.1

Схема соответствия аналитического и синтетического учета

финансового результата от продаж¹