Аудит операций с нематериальными активами

• предметы, которые продаются и покупаются на этом рынке, являются однородными, т.е. одинаковыми;
• в любое время можно найти заинтересованных продавцов и покупателей;
• информация о рыночных ценах является общедоступной.

Таким образом, объектом переоценки могут  быть только те нематериальные активы, для которых существует активный рынок.

В настоящее время в Украине для нематериальных активов активный рынок, который отвечал бы всем необходимым условиям, очень ограничен.

При переоценке отдельного объекта  нематериальных активов необходимо переоценивать все другие активы (кроме тех, для которых отсутствует активный рынок), группы, к которой он относится.

В случае учёта нематериальных активов  по переоценённой сумме их переоценку следует производить каждый год.

Аудитором осуществляется проверка правильности отражения операций по переоценке нематериальных активов на счетах бухгалтерского учёта.

В таблице 3 приведена корреспонденция  счетов по учёту переоценки нематериальных активов.

 

 

 

Таблица 3

Корреспонденция счетов по учёту переоценки

 нематериальных активов

Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
Дооценка остаточной стоимости  нематериальных активов	12	423
Уценка остаточной стоимости нематериальных  активов	975	12
Превышение сумм предыдущих уценок над суммой предыдущих дооценок	12	746
Разница между суммой последней дооценки остаточной стоимости	12	423
Превышение суммы предыдущих дооценок над суммой над суммой предыдущих уценок	423	12
Разница между суммой последней  уценки и указанным превышением  в затраты отчётного периода	975	12
Уменьшение полезности нематериальных активов, учитываемых по переоценённой стоимости	975	12
Одновременно на сумму износа нематериальных активов	133	12
Дооценка после устранения причин уменьшения полезности нематериальных активов	12	746
Одновременно на сумму износа нематериальных активов	746	13
Превышение суммы предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок остаточной стоимости (при выбытии)	423	441

 

Переоцененная первоначальная стоимость  и износ объекта нематериальных активов определяются как произведение первоначальной стоимости и износа соответственно и индекса переоценки. Индекс переоценки определяется соотношением справедливой стоимости объекта, который подлежит переоценке, к его остаточной стоимости.

Сумма дооценки остаточной стоимости  объекта нематериальных активов  отражается в составе дополнительного капитала, а сумма уценки  - в составе затрат отчетного периода, кроме далее приведённых случаев.

Превышение суммы предварительных  уценок над суммой предварительных  дооценок остаточной стоимости объекта  нематериального актива при очередной дооценке стоимости этого объекта нематериальных активов включается в состав доходов отчётного периода с отражением разницы между суммой очередной (последней) дооценки остаточной стоимости объекта нематериальных активов и указанным превышением в составе другого дополнительного капитала.

Превышение суммы предварительных  дооценок над суммой предварительных  уценок остаточных стоимостей объектов нематериальных активов при очередной  уценке остаточной стоимости этого  актива направляется на уменьшение другого дополнительного капитала с включением разницы между суммой очередной (последней) уценки остаточной стоимости объекта нематериальных активов и указанным превышением в затраты отчётного периода.

При выбытии объектов нематериальных активов, ранее переоценённых, превышение сумм их предварительных дооценок над суммой предварительных уценок остаточной стоимости этого объекта нематериальных активов включаются в состав нераспределённой прибыли с одновременным уменьшением дополнительного капитала.

 

 

5. Проверка правильности начисления амортизации на нематериальные активы.

 

В ходе проверки аудитор обращает внимание на:

• правильность определения срока полезного использования нематериального актива;
• выбранный метод амортизации;
• соответствие начисленной амортизации выбранному методу;
• достоверность определения амортизируемой стоимости;
• правильность списания амортизационных отчислений;
• правильность определения момента начала начисления амортизации, а также момента прекращения её начисления.

Согласно П(С)БУ 8 начисление амортизации нематериальных активов осуществляется в течение срока их полезного использования, который устанавливается предприятием при зачислении нематериальных активов на баланс, но не более 20 лет.

Под сроком полезного использования (эксплуатации) понимается период времени, на протяжении которого актив будет использоваться предприятием, или объём продукции (работ, услуг), который предприятие планирует получить от использования актива.

Согласно П(С)БУ 8 этот период определяется с учётом факторов:

• информация о сроках полезного использования подобных активов;
• предполагаемый моральный износ;
• правовые или другие подобные ограничения относительно сроков использования актива.

При этом экономические факторы  будут определять период, на протяжении которого могут быть получены экономические выгоды от актива, а правовые факторы могут ограничивать период контроля со стороны предприятия этих экономических выгод.

Например, при получении права  на пользование объектом промышленной собственности необходимо учитывать  влияние таких экономических факторов, как изменения рыночного спроса на продукцию, изготавливаемую с помощью указанного актива, или возможные действия конкурентов, производящих такую же продукцию на период, в течение которого будут получены экономические выгоды от применения данного актива. А срок действия на пользование объектом промышленной собственности – правовой фактор, ограничивает период, на протяжении которого предприятие может контролировать поступление экономических выгод.

В условиях изменений технологий период полезного использования нематериального актива часто бывает короче, чем срок их возможного использования, определённый соответствующими экономическими и правовыми факторами.

Предприятие самостоятельно выбирает метод начисления амортизации, исходя из условий получения будущих экономических выгод. Если эти условия достоверно определить невозможно, для начисления амортизации используется прямолинейный метод.

Согласно П(С)БУ 8 ликвидационная стоимость  нематериального актива обычно равна  нулю, за исключением таких случаев, когда:

• существует безотказное обязательство третьей стороны относительно приобретения данного актива в конце срока его полезного использования;
• ликвидационная стоимость может быть определена на основании существующего активного рынка и ожидается, что такой рынок будет существовать к концу срока полезного использования этого объекта.

Наличие ликвидационной стоимости  нематериального актива означает, что  предприятие имеет намерение  реализовать данный актив в конце  срока его полезного использования.

Определение термина «Ликвидационная  стоимость» дано в проекте П(С)БУ 7 «Основные средства» - это сумма  денежных средств или стоимость  других активов, которую предприятие  ожидает получить от реализации (ликвидации) основных средств после истечения  срока их полезного использования (эксплуатации), за вычетом расходов, связанных с реализацией (ликвидацией).

Амортизационные отчисления, начисленные  в отчётном  периоде, списываются  на расходы данного периода, кроме  случаев, если они включаются в балансовую стоимость другого актива.

Согласно П(С)БУ 8 амортизация начисляется  на все нематериальные активы, которые  признаны таковыми в соответствии с  требованиями данного стандарта.

Начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем, в  котором нематериальный актив стал пригодным для использования, а прекращается начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия нематериального актива. Период и метод амортизации нематериального актива необходимо пересматривать в конце каждого отчётного года.

Период и метод могут быть изменены, если изменились ожидаемый срок полезного использования актива или условия получения будущих экономических  выгод.

В этом случае амортизация нематериального  актива будет начисляться исходя из нового метода начисления амортизации  и срока использования, начиная  с месяца, следующего за месяцем  изменений.

 

 

1.6. Проверка операций уменьшения  полезности и выбытия нематериальных активов.

 

В ходе данной проверки аудитор обращает внимание на следующие моменты:

• проводилась ли периодически оценка способности нематериального актива обеспечивать будущие экономические выгоды;
• как определена величина потерь от уменьшения полезности актива;
• правильно ли включены потери от уменьшения полезности в состав затрат отчётного года;
• определяется правильность учёта переоценённых объектов;
• выяснялось ли в последующие периоды, что сумма потерь от уменьшения полезности меньше, чем была признана в предыдущие периоды;
• как была произведена корректировка выше изложенной ситуации;
• правильно ли списаны нематериальные активы с баланса;
• как отражён финансовый результат от выбытия нематериального актива.

Периодически необходимо оценивать  способность нематериального актива обеспечивать будущие экономические выгоды, достаточные для возмещения балансовой стоимости данного актива.

Величина, на которую балансовая стоимость  нематериального актива превышает  сумму возмещения, является потерей  от уменьшения полезности данного актива.

Согласно проекта П(С)БУ 7 «Основные  средства» под суммой ожидаемого возмещения понимается сумма , которую  предприятие ожидает к возмещению в результате будущего использования  объекта, включая его ликвидационную стоимость.

Потери от уменьшения полезности нематериальных активов включаются в состав затрат отчётного года с увеличением в балансе износа нематериальных активов, а по переоценённым объектам – с уменьшением переоценённой стоимости объекта нематериальных активов.

Если в последующие периоды выясняется, что сумма потерь от уменьшения полезности меньше, чем была признана в предыдущие периоды или причины уменьшения полезности нематериальных активов вообще перестали существовать, то предприятие  должно сторнировать соответствующую сумму потерь от уменьшения полезности объекта за предыдущие годы из суммы расходов отчётного периода и из суммы износа объекта нематериальных активов. По объектам нематериальных активов, которые отражены в учёте по переоценённой стоимости, такие потери включаются в состав доходов с увеличением переоценённой стоимости объекта нематериального актива.

Нематериальный актив списывается  с баланса в случае его выбытия, вследствие продажи, безвозмездной  передачи или  если от его дальнейшего  использования не ожидаются будущие экономические выгоды.

Финансовый результат от выбытия  нематериального актива определяется как разница между суммой дохода от выбытия (кроме непрямых налогов  и расходов, связанных с выбытием) актива и его остаточной стоимостью.

Нематериальный актив, который выбывает из эксплуатации и предназначен для продажи, отражается в учёте по его остаточной стоимости на дату выбытия из эксплуатации. Ежегодно предприятию следует проверять данный актив на уменьшение полезности и признавать потери (убыток) в случае их наличия.

По всем операция с нематериальными  активами аудитор осуществляет проверку правильности их отражения на счетах бухгалтерского учёта.

Корреспонденция счетов по бухгалтерскому учёту нематериальных активов приведена  в таблице 4.

Таблица 4

Корреспонденция счетов по бухгалтерскому

 учёту нематериальных  активов

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Стоимость нематериальных активов, фактически внесённых учредителями в уставный капитал	12	46
2	Стоимость нематериальных активов, подлежащих внесению учредителями	46	40
3	Приобретение нематериальных активов  в процессе деятельности предприятия	154	63
4	Одновременно на сумму НДС	644	63
5	Зачисление приобретённых нематериальных активов	12	154
6	Нематериальные активы, поступившие  безвозмездно от других предприятий  и лиц	12	424
7	Зачисление нематериальных активов, созданных на предприятии	125	154
8	Расходы на создание нематериальных активов	154	20,22,66 и др.
9	Списание расходов на создание нематериальных активов	125	154
10	Начисление амортизации нематериальных активов	23,91,93,941,92,949	133
11	Безвозмездная передача нематериальных активов (остаточная стоимость)	976	12
12	Одновременно сумма износа передаваемых нематериальных активов	133	12
13	На сумму НДС	976	641
14	Доход от реализации нематериальных активов	30,31,37	742
15	Одновременно на сумму износа реализованных  нематериальных активов	133	12
16	Остаточная стоимость реализованных  нематериальных активов	976	12
17	Расходы предприятия на реализацию нематериальных активов	972	31,20,66 и др.
18	Одновременно на сумму НДС реализованных  нематериальных активов	742	641