Аудит операций с нематериальными активами

Под исследованиями подразумеваются запланированные предприятием исследования, которые проводятся им впервые в целях получения и понимания новых научных и технических знаний.

Согласно П(С)БУ 8 разработка – это  применение предприятием результатов  исследований и других знаний для планирования и проектирования новых или значительно усовершенствованных материалов, приборов, продуктов, систем или услуг до начала их серийного производства или использования.

С помощью документальных методов  аудитор должен проверить наличие условий, при выполнении которых, полученный в результате разработок нематериальный актив, следует отражать в балансе. Такими условиями являются:

а) предприятие имеет намерение, техническую возможность и ресурсы  для доведения нематериального  актива  до состояния пригодного для реализации или использования;

б) возможность получения предприятием будущих экономических выгод  от реализации или использования  нематериального актива;

в) предприятие владеет информацией  для достоверного определения расходов, связанных с разработкой нематериального актива.

Если нематериальный актив не отвечает указанным критериям признания, то расходы, связанные с его приобретением  или созданием признаются затратами  того отчётного периода, в течение  которого они были осуществлены без признания таких расходов в будущем нематериальным активом.

Примером указанных затрат являются следующие:

• расходы на исследования;
• расходы на обучение персонала;
• расходы на рекламу и продвижение продукции на рынке;
• расходы на создание, реорганизацию и перемещение предприятия или его части;
• расходы на повышение деловой репутации предприятия (гудвилл).

 

 

3. . Проверка операций приобретения, создания, прочих поступлений нематериальных активов

 

При проверке операций приобретения, создания, прочих поступлений нематериальных активов, прежде всего аудитору необходимо проконтроли-ровать правильность определения первоначальной стоимости, по которой активы зачисляются на баланс.

Первоначальную стоимость определяют с учетом способа получения актива предприятием (рис. 2).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис.2. Пути поступления нематериальных активов

Первоначальная стоимость нематериального  актива, приобретённого предприятием в обмен на платежи или обязательства  уплатить денежные средства, включает цену (стоимость) приобретения (в том числе пошлины и косвенные налоги, которые не подлежат возмещению) и все затраты прямо связанные с приобретением актива и приведением его до состояния  пригодного для использования по назначению (рис.3).

Торговые скидки исключаются из стоимости приобретённого актива. В случае если нематериальные активы приобретены (созданы) полностью или частично за счёт кредитов банка, то расходы на уплату процентов за кредит не включаются в первоначальную стоимость этих активов.

П(С)БУ 8 отмечает, что первоначальная стоимость нематериальных активов увеличивается на сумму расходов, связанных с усовершенствованием этих нематериальных активов и повышением их возможностей и срока использования, которые будут содействовать увеличению первоначально ожидаемых будущих экономических выгод.

Те же затраты, которые позволяют  получить только первоначально определённые будущие экономические выгоды и  поддерживают объект нематериальных активов  в пригодном для использования  состоянии, включаются в состав расходов того периода, в котором такие затраты понесены.

Рассмотрим на примере особенности  признания и оценки нематериальных активов, приобретённых за денежные средства.

Предприятие «Омега» приобрело  право на использование товарного  знака, уплатив за него 900 грн., в т.ч. НДС – 150 грн. Кроме того, предприятие «Омега» понесло расходы на юридическое оформление права в сумме 300 грн. в т.ч.    НДС – 150 грн. Срок полезного использования товарного знака – 1,5 года.

На счетах бухгалтерского учета  предприятия «Омега» в отчётном периоде будут сделаны записи, представленные в таблице 1.

Таблица 1.

Бухгалтерские записи по отражению  нематериальных активов, приобретённых  за денежные средства.

№ п/п	Содержание	Дебет	Кредит	Сумма
1	2	3	4	5
1.	Произведена оплата за торговый знак	377	311	900
2.	Уменьшено обязательство по налогам  на сумму налогового кредита	641	644	150
3.	Оприходовано право на товарный знак	154 123	377 154	750 750
4.	Отражена величина налогового кредита  в стоимости товарного знака	644	377	150
5.	Получены юридические услуги по оформлению права на товарный знак	154 123	631 154	250 250
6.	Отражён налоговый кредит	641	631	50
7.	Оплачена стоимость юридических  услуг	631	311	300
8.	Начислен износ на товарный знак	92	133	56

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Расходы, понесённые в результате приобретения нематериальных активов первоначально, отражаются на счёте 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов». Ежемесячная сумма амортизации (таблица1, операция 8) рассчитанная исходя из определенного срока полезного действия (18 месяцев) составит: (750+250):18=56 грн.

В ходе проверки аудитор определяет правильность формирования первоначальной стоимости нематериального актива полученного в обмен на другие подобные и неподобные объекты.

Под объектом понимается предмет, на который направлена какая-либо деятельность. В данном случае такой деятельностью является обмен нематериальными активами. Формирование первоначальной стоимости приобретённого нематериального актива в обмен на другие объекты представлен на рис.4.

Если нематериальный актив приобретён в обмен на подобный объект, то есть на другой нематериальный актив, имеющий то же функциональное назначение, то в этом случае первоначальная стоимость такого актива равна остаточной стоимости переданного нематериального актива, которая определяется как разница между первоначальной стоимостью переданного нематериального актива и суммой начисленного износа.

Если остаточная стоимость переданного  объекта превышает его справедливую стоимость, то в этом случае первоначальная стоимость приобретённого нематериального актива равна справедливой стоимости переданного актива. Поэтому аудитор должен проверить включена ли разница между справедливой и остаточной стоимостью нематериальных  активов в финансовые результаты (расходы) отчётного периода.

Если нематериальный актив приобретён в обмен (или частичный обмен) на неподобный объект, например на товар, то его первоначальная стоимость  равна справедливой стоимости переданного  нематериального актива, увеличенный (уменьшенный) на сумму денежных средств или их эквивалентов, которая была передана (получена) во время обмена.

Определение термина «справедливая  стоимость» приведена в П(С)БУ 19 «Объединение предприятий». В приложении к указанному стандарту дано определение справедливой стоимости приобретённых идентифицированных активов и обязательств. Для нематериальных активов в данном приложении под справедливой стоимостью понимается текущая рыночная стоимость, а при отсутствии таковой – оценочная стоимость, которую предприятие заплатило бы за актив в случае осуществления операции между осведомлёнными, заинтересованными и независимыми сторонами. Текущая рыночная стоимость есть стоимость, определяемая на основе спроса и предложения. По всей видимости, это обычная цена. Что касается оценочной стоимости, то она может определяться по данным экспертизы (экспертная оценка).

Нематериальные активы, полученные безвозмездно, оцениваются по первоначальной стоимости, которая равна справедливой стоимости на дату получения этих активов. Эта справедливая стоимость  должна определяться исходя из суммы, полученной от продажи нематериального актива на активном рынке. Критерием для определения такой справедливой стоимости будет показатель, который позволяет рассчитать рыночную стоимость, используя

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

информацию о рыночных ценах, которые  публикуются в справочниках, каталогах, прайс-листах.

В случае взноса нематериальных активов  в уставной фонд предприятия, первоначальной стоимостью таких активов признаётся согласованная с учредителями (участниками) предприятия справедливая стоимость.

Аудитором проверяется правильность записей по учету нематериальных активов (табл. 2), внесённых в уставный фонд. 

 

Таблица 2

Бухгалтерский учёт операций с нематериальными  активами, внесёнными в уставный фонд.

№ п/п	Наименование операции	Дебет	Кредит
1.	Отражена задолженность участника  по взносам в уставный фонд	46	40
2.	Внесён взнос в уставный фонд в виде нематериального актива	12	46

 

Нематериальные активы могут быть получены также в результате приобретения одним предприятием другого. При этом указанные активы должны оцениваться по их справедливой стоимости, которой является рыночная цена актива. Если для данного объекта активный рынок отсутствует, его справедливой стоимостью является сумма, которая должна быть уплачена за данный объект в операции между независимыми, осведомлёнными и заинтересованными сторонами на дату приобретения. Для определения этой суммы предприятие должно учитывать порядок осуществления операций с подобными активами, проводимые ранее.

Нематериальные активы могут быть приобретены в комплексе с  другими нематериальными активами. В этом случае первоначальная стоимость  отдельного объекта нематериальных активов определяется путём распределения  уплаченной суммы пропорционально  справедливой стоимости приобретённых нематериальных активов.

Первоначальная стоимость нематериального  актива созданного предприятием включает:

• прямые расходы на оплату труда;
• прямые материальные расходы;
• другие расходы непосредственно связанные с созданием этого нематериального актива и приведением его в состояние пригодности для использования по назначению (оплата регистрации юридического права, амортизация патентов, лицензий и т.п.).

При проверке операций приобретения, создания, прочих поступлений нематериальных активов, аудитору необходимо проконтролировать не только достоверность определения первоначальной стоимости, по которой активы зачисляются на баланс, но и правильность отражения этих операций на счетах бухгалтерского учёта.

 

На счетах бухгалтерского учёта расходы на проведение разработки собственными силами отражаются записями по дебету счета 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов» и кредиту счета 201 «Сырьё и материалы» - при отражении расходов стоимости сырья и материалов; кредиту счёта 661 «Расчёты по заработной плате» - при отражении стоимости затрат на оплату труда; кредиту счёта 65 «Расчёты по страхованию» - при отражении сумм отчислений на социальные мероприятия. Затем нематериальный актив, созданный предприятием, принимается на учёт по первоначальной стоимости, равной сумме расходов на его разработку с отражением по дебету счёта 12 «Нематериальные активы» и кредиту счёта 154 «приобретение (создание) нематериальных активов».

 

 

1.4. Проверка соответствия переоценки  нематериальных активов нормативам П(С)БУ 8

 

После первоначального признания  нематериальный актив  может отражаться в балансе не только по покупной стоимости, а и по переоценённой  за вычетом дальнейшей накопленной  амортизации. Поэтому аудитору необходимо обратить внимание на правильность переоценки нематериальных активов в частности на:

• правильность определения  справедливой стоимости переоцениваемых нематериальных активов;
• переоценены ли все другие активы группы к которой относился переоцениваемый объект;
• как отражены операции по переоценке на счетах бухгалтерского учёта;
• правильно ли определены переоценённая первоначальная стоимость и износ объекта нематериального актива;
• как в балансе отражены суммы уценки и дооценки остаточной стоимости нематериальных активов.

В случае переоценки нематериальных активов их справедливую стоимость  определяют на дату переоценки с учётом цен активного рынка.

Активным считается рынок, на котором  существуют такие условия: