Аудит операций по учету кредитов и займов

     В случае, если организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива.

     В случае, если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива.

     д) Проверка правильности ведения налогового учета процентов по долговым обязательствам.

     Согласно  ст. 269 НК РФ, под долговыми обязательствами  понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования  независимо от формы их оформления.

     При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

     При этом существенным отклонением размера  начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

     При отсутствии долговых обязательств перед  российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика  предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

     Налогоплательщик  обязан на последнее число каждого  отчетного (налогового) периода исчислять  предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

     При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются  суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность  по уплате налогов и сборов, суммы  отсрочек, рассрочек и инвестиционного  налогового кредита.

     В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов.

     Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с п. 3 статьи 284 НК РФ.

2. Проверка расчетов по полученным займам.

     При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных  актов при отражении в бухгалтерском  учете процентов, дисконта по причитающимся  к оплате векселям, облигациям и иным выданным заемным обязательствам.

     Согласно  ПБУ 15/2008, проценты по причитающемуся к  оплате векселю организацией-векселедателем отражаются обособленно от вексельной суммы как кредиторская задолженность.

     Начисленные проценты на вексельную сумму отражаются организацией-векселедателем в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств.

     Проценты  и (или) дисконт по причитающейся к оплате облигации организацией-эмитентом отражаются обособленно от номинальной стоимости облигации как кредиторская задолженность.

     Начисленные проценты и (или) дисконт по облигации  отражаются организацией-эмитентом  в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение срока действия договора займа.

3. Проверка расчетов по выданным займам.

     Основным  первичным документом по операциям, связанным с получением займа, является договор.

     При заключении договора займа к нему должны прилагаться документы, подтверждающие и определяющие дату фактической  передачи вещей или денежных средств  от заимодавца к заемщику.

     Согласно  ГК РФ это может быть расписка заемщика или иной документ, удостоверяющий передачу ему заимодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей.

     Дата  передачи определяется на основании  накладной и акта приемки-передачи имущества - если передаются вещи; банковской выписки - если передаются денежные средства.

     Следует обратить внимание на то, что договор  считается заключенным именно в  момент передачи имущества или денежных средств заимодавцем, а не в момент получения их заемщиком.

     Например, заимодавец перечислил денежные средства со своего расчетного счета, а на счет заемщика они не поступили. В этом случае договор вступает в силу с даты, когда получена выписка из банка заимодавца.

     Согласно  Плану счетов бухгалтерского учета  предоставленные займы отражаются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» или другими соответствующими счетами. Возврат займа отражается по дебету счета 51 «Расчетные счета» или других соответствующих счетов и кредиту счета 58 «Финансовые вложения».

     При передаче в заем материалов организация  заимодавец должна выписать накладную на передаваемые материалы и счет-фактуру.

     В счете-фактуре следует указать  сумму НДС, начисленного по соответствующей  ставке от стоимости материалов, указанных  в накладных на передачу.

     В приложении А представлен перечень типовых нарушений при отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с получением кредитов и займов.

     2.3. Проверка правильности отражения в учете операции по получению и возврату кредитов и займов

     После составления аудиторской организацией общего плана аудита, аудиторской программы, перейдем к проведению процедур, необходимых для формирования объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации.

     Последовательность  работ при проведении аудита расчетов по кредитам и займам можно разделить на 3 этапа – ознакомительный, основной и заключительный.

     Ознакомительный этап, согласно программе, включает в  себя процедуру проверки применения принятой организацией учетной политики в отношении расчетов по кредитам и займам.

     В учетной политике ГУП ОПХ «Дальневосточное» отражены и последовательно применяются решения:

• о переводе долгосрочной задолженности по кредитам и займам в краткосрочную;
• о составе и порядке списания дополнительных затрат по займам.

     Основной  этап включает в себя следующие 6 пунктов  программы.

     Из  анализа кредитного договора выяснили, что кредит был выдан на приобретение основных средств, необходимых для  осуществления производственной деятельности. Действительно, за счет полученных средств  сельхозпредприятием было приобретено оборудование для цеха. При проверке выписок банка было установлено, что кредит был получен в соответствии с кредитным договором полностью и в срок. Просроченных задолженностей по кредитам в 2008-2010 годах не выявлено.

     В плане счетов бухгалтерского учета  финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению закреплено, что для обобщения информации о состоянии краткосрочных кредитов и займов, полученных организацией предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», а для обобщения информации о состоянии долгосрочных кредитов и займов, полученных организацией предназначен счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

     Получение кредита (займа) исследуемым сельхозпредприятием отражаются по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») и дебету счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и т.д.

     Получение кредитов и займов почти всегда сопровождается выплатой процентов, начисление которых происходит по истечении того отчетного периода, к которому они относятся:

     Дебет 91.2 «Прочие расходы»

     Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»).

     Данный  подход к отражению начисленных  процентов по займам и кредитам соответствует  требованиям ПБУ: «Задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец  отчетного периода к уплате процентов  согласно условиям договоров».

     Погашение кредита оформляется платежом с  расчетного счета. В этом случае дебетуется счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») и кредитуется  счет 51 «Расчетные счета».

     Классификация задолженности на краткосрочную и долгосрочную позволяет более обоснованно исчислять платежеспособность организации. Именно потому как только по конкретному договору срок погашения займа будет меньше года делается запись:

     Дебет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

     Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

     Аналитический учет по банковским кредитам на предприятии  должен быть организован в следующих разрезах:

• по видам кредитов (рублевый, валютный);
• по банкам, у которых он был получен;
• по целевому назначению кредитов;
• по срокам (просроченные кредиты; кредиты, срок погашения которых еще не наступил).

     Тщательно продуманный и хорошо поставленный аналитический учет банковских кредитов у экономического субъекта поможет  не только в работе бухгалтеру данного предприятия, но и проверяющим лицам проверить правильность начисления процентов по этим кредитам.

     При проверке правильности применения плана  счетов по видам кредитов и займов, как организован синтетический  и аналитический учет по этим счетам, было выявлено, что аналитический учет по целевому назначению кредитов не ведется.