Аудит нематериальных активов

   Начисление  амортизации по объектам нематериальных активов, полученным по договору дарения, в процессе приватизации, приобретенным с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств), противоречит нормативным документам по бухгалтерскому учету, а также влечет за собой налоговые последствия, поскольку приводит к завышению себестоимости производства продукции и занижению финансового результата, а следовательно, и занижению налога на прибыль.

   Проверяя  объекты, по которым производится начисление амортизационных отчислений, аудитор выясняет:

   – соответствует ли используемый способ начисления амортизации учетной политике предприятия;

   – обеспечивает ли выбранный способ начисления амортизации правильное перенесение стоимости объектов нематериальных активов на счета учета издержек производства в течение оставшегося срока полезного использования.

   Проверка  арифметических подсчетов амортизационных отчислений за отчетный период проводится на основе выборки с учетом правил аудиторской выборки.

   При проверке состояния учета и начисления амортизации по нематериальным активам необходимо убедиться в правильности учета операций, связанных с предоставлением права на использование нематериальных активов, и выяснить, соответствует ли он порядку, установленному в соответствующем ПБУ, а именно:

   – отражение в бухгалтерском учете предприятия операций, связанных с предоставлением (получением) права на использование объектов интеллектуальной собственности (кроме права пользования наименованием места происхождения товара), должно осуществляться на основании заключенных между правообладателем и пользователем лицензионных договоров (исключительная, неисключительная, открытая лицензия), авторских договоров (о передаче исключительных, неисключительных прав на использование произведений науки, литературы, искусства), договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком;

   – нематериальные активы, предоставленные предприятием-правообладателем в пользование другому предприятию-пользователю при сохранении первым предприятием исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, должны не списываться, а отражаться обособленно в бухгалтерском учете у предприятия-правообладателя в оценке, по которой учитываются нематериальные активы в соответствии с порядком, определенным в п.п. 6—13 ПБУ 14/2007;

   – начисление амортизационных отчислений по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится предприятием-правообладателем в соответствии с требованием ПБУ 10/99;

   – нематериальные активы, полученные предприятием в пользование, учитываются им на забалансовом счете в оценке согласно договору.

   При этом аудиторы проверяют платежи  за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, которые производятся предприятиями в виде периодических платежей, включая авторские вознаграждения, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки согласно договорам, включаются предприятиями-пользователями в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, в том числе авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете предприятий-пользователей как расходы будущих периодов и списываются в течение срока действия договора.

   По  результатам проверки аудитор проводит анализ по наиболее существенным отклонениям и оценивает влияние отклонений на достоверность отчетности.

   Аудитор должен проверить, производится ли начисление амортизации ежемесячно, начисляется ли амортизация в тех периодах, когда предприятием отражен в балансе убыток.

   Амортизационные отчисления по нематериальным активам должны начисляться начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их принятия к бухгалтерскому учету, и начисляться до полного погашения стоимости либо выбытия нематериальных активов, т. е. списания в связи с уступкой (утратой) предприятием исключительных прав на результаты интеллектуальной собственности. Здесь необходимо проверить, нет ли у предприятия фактов недосписания стоимости нематериальных активов или, наоборот, списания амортизационных отчислений по объектам, по которым право пользования утрачено.

   Необходимо  проверить, отражаются ли в бухгалтерском  учете доходы и расходы от списания нематериальных активов в отчетном периоде, к которому они относятся, по счету «Прочие доходы и расходы» с прекращением начисления по ним амортизационных отчислений.

   При проверке правильности начисления амортизационных  отчислений по нематериальным активам для целей налогообложения обращается внимание на следующее:

   – при получении нематериальных активов безвозмездно — оцениваются ли они исходя из рыночных цен, определяемых с учетом требований ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации. Информация о ценах должна подтверждаться налогоплательщиком-получателем нематериальных активов;

   – нематериальные активы, полученные как предварительная оплата за товары (работы, услуги), в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств, в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) предприятия и др., не должны учитываться как безвозмездно полученные;

   – начисляется ли амортизация на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода;

   – амортизационные отчисления начисляются на нематериальные активы только со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 р.;

   – относятся ли на затраты производства непосредственно расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), а также расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ, стоимость которых менее 10 000 р., и обновление программ для ЭВМ и баз данных;

   – не начисляется ли амортизация на приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение вышеуказанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия этого договора;

   – в полном ли объеме сформирована первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов, которая определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

   Аудиторы  оценивают стоимость нематериальных активов, созданных самим предприятием, которая определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальные расходы, расходы на оплату труда, страховые взносы, расходы на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов согласно Налоговому кодексу Российской Федерации.

   Для целей налогообложения аудиторы проверяют, не относятся ли к нематериальным активам:

   – не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

   – интеллектуальные и деловые качества работников предприятия, их квалификация и способность к труду.

   При проведении аудиторской проверки амортизационных  отчислений могут использоваться и такие аналитические процедуры, как:

   – прогноз суммы амортизационных отчислений путем подсчета с использованием средней нормы амортизации и средней стоимости объектов нематериальных активов четных периодов и анализ выявленных разниц, учитывая наличие объектов нематериальных активов, а также влияние их поступления и выбытия.

   В процессе установления правильности корреспонденции счетов аудиторы сравнивают бухгалтерские проводки, указанные в учетных регистрах предприятия и схемах корреспонденции счетов.

   Оценивая  качество проведенной инвентаризации, аудиторы рассматривают подробный список нематериальных активов и прилагаемые к нему правоустанавливающие документы.

   По  данным инвентаризационной ведомости  проверяется правильность оформления инвентаризационных описей, наличие указанных первичных документов, подтверждающих права предприятия на использование нематериальных активов, правильность и соответствие отражения нематериальных активов в ведомости и регистрах синтетического учета и Главной книге.

   Используя процедуру прослеживания, аудитор  проводит проверку тождественности:

   – показателей отчетных форм по нематериальным активам;

   – данных отчетности и Главной книги;

   – показателей Главной книги и регистров синтетического и аналитического учета. [23]

   Сверка  тождественности синтетического и  аналитического учета представлена на рисунке 1.

   

   Рисунок 1 – Сверка тождественности синтетического и аналитического учета нематериальных активов

   Для проведения такой проверки используется форма № 1 «Бухгалтерский баланс», форма № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу», регистры синтетического учета по счетам «Нематериальные активы» и «Амортизация нематериальных активов», карточки нематериальных активов формы № НМА-1.

   Путем сопоставления остатков, оборотов по счетам синтетического учета, субсчетам, аналитическим счетам достигается подтверждение тождества синтетического и аналитического учета по нематериальным активам.

   Проведя необходимые процедуры проверки нематериальных активов, аудитор должен убедиться в том, что вся необходимая существенная информация о нематериальных активах раскрыта в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

   Проверка  раскрытия существенной информации о нематериальных активах проводится аудитором путем изучения и анализа такой информации и ее сопоставления с полученными в ходе аудита доказательствами. [25]

     2.2 Типичные ошибки и нарушения в учете нематериальных активов

 

   Получение достаточных доказательств позволяет  аудитору дать независимую оценку состояния учета нематериальных активов и выявить нарушения и отступления от действующего законодательства и установленных правил. Обнаруженные в ходе проверки ошибки и нарушения фиксируются в рабочей документации аудиторов, и определяется их количественное влияние на показатели бухгалтерской отчетности. По каждому нарушению указываются: нормативный документ, требования которого нарушены, сумма ущерба, оценка существенности и значимости влияния выявленного нарушения на результаты деятельности предприятия и достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.

   Наиболее  распространенными ошибками, выявляемыми  в ходе проверки, как показывает анализ аудиторской практики, являются следующие:

   – включение в состав нематериальных активов различных лицензий;

   – ежеквартальное начисление амортизации;

   – в периодах, когда предприятием был получен убыток, амортизация не начислялась;

   – отсутствие первичных приходных документов;

   – оформление первичных документов по движению нематериальных активов с нарушением установленных требований;

   – неправильное отнесение отдельных видов расходов к нематериальным активам;

   – неправильное начисление амортизации по отдельным объектам нематериальных активов;

   – отсутствие аналитического учета;

   – непроведение инвентаризации нематериальных активов перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

   – несоблюдение сроков проведения инвентаризаций, установленных положениями учетной политики;