Аудит договоров

При проверке правильности оформления операций по продаже продукции (работ, услуг) аудитору следует учитывать, что, как правило, должны заполняться  унифицированные формы документов. Например, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (в ред. от 24.12.2010 N 186н), предложен вариант оформления операции отпуска (отгрузки) унифицированным документом "Накладная на отпуск материалов на сторону" (форма N М-15).

Основанием для выписки  накладной являются условия договора с покупателями (договор купли-продажи, поставки, мены, комиссии и др.). В  накладной указываются наименование, сорт, номенклатурный номер изделия, единица измерения, количество и  стоимость.

Для подтверждения факта  получения товаров покупателем-грузополучателем от поставщика необходимо наличие товарной накладной по унифицированной форме N ТОРГ-12.

Унифицированная форма товарной накладной N ТОРГ-12 утверждена Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132. Данная форма составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается у продавца и служит основанием для списания отпущенных товарно-материальных ценностей. Второй экземпляр передается покупателю и является основанием для принятия к учету этих ценностей.

Следует иметь в виду, что неполное или неправильное заполнение первичных документов может привести к налоговым спорам. Это связано  с тем, что в соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации все расходы организации должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены.

Под документально подтвержденными  расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

О необходимости заполнения всех реквизитов унифицированных форм говорится в п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Здесь же проверяется наличие  надлежащим образом оформленных  доверенностей на получение продукции  со склада. Если доставка груза покупателю осуществляется через доверенное лицо, то это лицо обязано подтвердить грузоотправителю свои полномочия по приемке груза, предъявив ему оформленную в установленном порядке доверенность. В этом случае в форме N ТОРГ-12 указываются реквизиты этой доверенности, а также кем и кому она выдана.

При получении товара сотрудником  фирмы-покупателя ему необходимо выписать доверенность, составленную по форме N М-2 или N М-2а, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. Если же товар получает работник другой фирмы, тогда реквизиты доверенности должны соответствовать нормам гл. 10 Гражданского кодекса Российской Федерации.

В случае когда организация  выступает в роли покупателя (грузополучателя), отсутствие доверенности чревато тем, что продавец откажется отгружать и передавать ей продукцию. На практике бывают случаи, когда грузополучатель при получении товара не предъявляет доверенность, а на отгрузочных документах ставит оттиск печати фирмы в подтверждение того, что товар получен.

Следует обратить внимание на то, что полномочия на получение товара должны быть оформлены так, как это предписывает гражданское законодательство, т.е. обязательна не только печать, но и подпись уполномоченного лица. Само по себе наличие печати не заменяет подпись руководителя фирмы-покупателя.

В ходе изучения и оценки организации учета продажи товаров (работ и услуг) должно быть подтверждено, что:

- операции по продаже  надлежащим образом санкционированы;

- на счетах бухгалтерского  учета отражены все реально  совершенные сделки по продаже;

- продажа своевременно  отражена на соответствующих  счетах учета;

- стоимостная оценка операций  по продаже правильно определена;

- суммы продаж правильно  классифицированы;

- суммы дебиторской задолженности  по расчетам за поставку продукции  (работ, услуг) правильно отражены  на соответствующих счетах.

Аналитические процедуры  проверки предполагают сопоставление  данных о продаже за месяц с  данными других месяцев и всего  цикла продажи, ежемесячными прогнозами объемов продажи, данными за соответствующий  период прошлых лет.

Прибыль (убыток) от обычных  видов деятельности определяется как  разница между:

- выручкой от продажи  продукции (товаров, работ, услуг)  без учета налога на добавленную  стоимость и акцизов;

- расходами, связанными  с производством и реализацией.

Для учета доходов и  расходов по обычным видам деятельности предназначен синтетический счет 90 "Продажи". Однако непосредственно  на этом счете никакие операции не отражаются. Все показатели, необходимые  для определения финансового  результата организации, формируются  на субсчетах, открытых к нему. Поэтому  на любую дату отчетного периода  синтетический счет 90 "Продажи" не может иметь ни дебетового, ни кредитового сальдо.

Однако на субсчетах этого  счета продолжают числиться остатки, которые накапливаются в течение  всего отчетного года и обнуляются только посредством реформации баланса  на 31 декабря отчетного года.

Далее рекомендуется произвести оценку правильности формирования данных Главной книги для выявления возможных ошибок и нетипичных бухгалтерских записей.

Аудит правильности отражения  финансовых результатов от продажи  товаров (работ, услуг) в бухгалтерской  отчетности начинается с проверки арифметических подсчетов. Для подтверждения достоверности  и точности определения показателей "Отчета о прибылях и убытках" производится сверка тождественности показателей графы 4 с данными Главной книги и регистров аналитического учета по счетам учета доходов и расходов от обычных видов деятельности. Графа 5 Отчета о прибылях и убытках заполняется на основании данных графы 4 Отчета за предыдущий год.

Если данные за аналогичный  период предыдущего года не сопоставимы  с данными за отчетный период, то данные предыдущего года подлежат корректировке  исходя из изменений учетной политики, законодательных и иных нормативных  актов. Исправительные записи в бухгалтерском  учете при этом не составляются.

При аудите отражения в  отчетности фактической выручки  от продажи товаров (работ, услуг) аудитор  производит следующие действия:

1) сверяет данные по статье "Выручка" Отчета о прибылях и убытках с данными Главной книги по кредиту счета 90 "Продажи". Расхождение должно составлять сумму двух налогов: налога на добавленную стоимость и акцизов. В случаях несоответствия сумм аудитор обязан выявить причину несоответствия и отразить это в рабочей документации;

2) при ручной обработке  информации сверяет данные Главной  книги с данными журнала-ордера N 11 (при журнально-ордерной форме  учета) или с учетными регистрами (при мемориальной форме учета)  по кредиту счета 90 "Продажи".

Пример.

Аудиторской фирмой в ходе проверки проведен сравнительный анализ формирования выручки на основании данных учета в электронном виде с данными отраженными по строке 2110 Отчете о прибылях и убытках. Результаты анализа представлены в таблице №.4

Таблица №4

Выручка за 2010 год по данным  учета в  электронном виде (тыс. руб.)			Выручка за 2011г. по данным «Отчета о прибылях и убытках» (тыс. руб.)	Расхождения (тыс.руб.)
Итого обороты  по  Дт 62 Кт 90.1…	Итого обороты Дт 90.3 Кт 68.2	Выручка без НДС (гр.1-гр.2)	строка 2110	гр.5=гр.4 -гр.3
1	2	3	4	5
461 685	21 096	440 589	440 589	-

В результате сравнительного анализа выручки по данным  учета в электронном виде и данным строки 2110 «Отчета о прибылях и убытках»  расхождений не выявлено.

Порядок определения выручки  установлен п. 6 ПБУ 9/99, согласно которому выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

Если величина поступления  покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления  и дебиторской задолженности (в  части, не покрытой поступлением). Причем в общем случае выручка определяется исходя из договорных цен.

В то же время ПБУ 9/99 предусматривает и особые правила определения выручки. Так, если цена в договоре не установлена и договорные условия не позволяют ее определить, то выручка определяется из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

Если договором предусмотрена  оплата неденежными средствами, то определение выручки зависит  от возможности определения стоимости  ценностей, полученных организацией в  счет исполнения обязательств по договору:

- если определение таковой  возможно, то выручка принимается  к учету по стоимости товаров  (ценностей), полученных или подлежащих  получению организацией;

- если же установить  стоимость ценностей, полученных  организацией, невозможно, то выручка  в учете определяется стоимостью  переданной или подлежащей передаче  продукции (товаров). Стоимость продукции  (товаров), переданной или подлежащей  передаче организацией, устанавливается  исходя из цены, по которой  в сравнимых обстоятельствах  обычно организация определяет  выручку в отношении аналогичной  продукции (товаров).

Проверяя правильность отражения  информации по статье "Себестоимость продаж" Отчета о прибылях и убытках, аудитору следует иметь в виду, что здесь указываются расходы по обычным видам деятельности, выручка от которых отражена по статье "Выручка", т.е. отражаются учтенные затраты на производство продукции (работ, услуг) в доле, относящейся к проданной в отчетном периоде продукции (работам, услугам).

При определении себестоимости  проданной продукции (работ, услуг) следует руководствоваться требованиями ПБУ 10/99. В соответствии с данным нормативным документом расходами по обычным видам деятельности признаются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Организации, занятые производством  продукции, выполнением работ и  оказанием услуг, отражают по статье "Себестоимость продаж" в зависимости от учетной политики как производственную себестоимость проданной продукции, выполненных работ, оказанных услуг (включая общехозяйственные расходы), так и сокращенную себестоимость, когда общехозяйственные расходы сразу списывают на дебет счета 90 "Продажи".

Если для учета затрат на производство используется счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", то сумма  превышения фактической производственной себестоимости выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных  услуг над их нормативной (плановой) себестоимостью, списанная в соответствии с установленным порядком в дебет счета 90 "Продажи", включается в данные строки "Себестоимость продаж"; в случае когда фактическая производственная себестоимость ниже нормативной (плановой), сумма отклонения уменьшает данные строки.

Организации, занятые торговой, снабженческой, сбытовой деятельностью  и в общественном питании, отражают по статье "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" покупную стоимость товаров, выручка от продажи которых показана по статье "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)".

Затраты, связанные с продажей продукции, товаров, в данные строки "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" не включаются. Заполняется строка "Себестоимость продаж" по данным аналитического учета к субсчету 90-2 "Себестоимость продаж".

Несоответствие данных отчетности данным учетных регистров бухгалтерского учета свидетельствует о нарушении  порядка формирования финансового  результата и его использования.

Если организация ведет  несколько видов деятельности, то она должна помнить, что все существенные для пользователей суммы доходов  надо раскрыть в Отчете о прибылях и убытках отдельными строками. Однако практика аудиторских проверок показывает, что бухгалтеры не всегда придерживаются этого требования. А это значит, что информация в Отчете о прибылях и убытках, которая нужна внешним пользователям, представлена недостаточно подробно.

В п. 18.1 ПБУ 9/99 сказано, что существенной считается та выручка, которая за отчетный период составляет 5% и более от общей суммы доходов организации. То есть фирма может использовать лимит в 5%, а может и установить другой уровень существенности и закрепить его в своей учетной политике.