Способы обеспечения налоговой обязанности

2. частичный арест имущества, под которым признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

      Арест имущества налогоплательщика-организации в первую очередь предназначен для воспрепятствования отчуждению данного имущества, в том числе в форме его передачи в качестве взносов в уставный (складочный) капитал при создании новых организаций.

      Арест имущества налогоплательщика в качестве способа обеспечения решения о взыскании налога производится при одновременном наличии двух условий:

а) неисполнение налогоплательщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентом в установленный  срок обязанности по уплате налога;

б) достаточные  основания полагать, что указанное  лицо предпримет меры, чтобы скрыться или скрыть свое имущество.

      Под основаниями, свидетельствующими о том, что налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент предпримет меры скрыться либо скрыть свое имущество, налоговым органам рекомендуется понимать одно из нижеследующих оснований:

1. наличие на балансе налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента движимого имущества, в т.ч. ценных бумаг, денежные средства от реализации которого достаточны для погашения более 25 процентов суммы неуплаченного налога;

2. размер общей суммы задолженности по налоговым и иным обязательным платежам (с учетом штрафов и пени), в т.ч. отсроченной (рассроченной) к уплате, превышает 50 процентов балансовой стоимости имущества налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента;

3. получение налоговым органом сведений из органов прокуратуры,  внутренних дел, и из иных официальных источников, свидетельствующих о выводе (сокрытии) активов организации или о намерении должностных лиц налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента организации скрыться;

4. анализ должностными лицами налогового органа деятельности налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента, позволяющий сделать вывод о возможном уклонении от уплаты налога, например: систематическое уклонение налогоплательщика  или налогового агента от явки в налоговый орган, срочная распродажа имущества или переоформление имущества на подставных лиц, участие посреднических фирм в расчетах налогоплательщика;

5. получение налоговым органом сведений о фактах сокрытия выручки от реализации товаров (работ, услуг) за прошлые налоговые периоды, по которым наступил срок уплаты налога;

6. несовпадение местонахождения имущества организации должника с его юридическим адресом;

7. руководитель организации должника выступает учредителем нового юридического лица и осуществляет передачу имущества руководимого им юридического лица в качестве уставного капитала вновь создаваемой организации;

8. юридическое лицо не представляет в налоговые органы необходимые для расчета налогов документы два и более отчетных периода и при этом невозможно найти руководство юридического лица по указанному в учредительных документах адресу.

     Наличие хотя бы одного из перечисленных обстоятельств, при неисполнении налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом обязанности по уплате налога в установленный срок, является основанием для вынесения решения о наложении ареста на имущество указанного налогоплательщика,

     Решение о наложении ареста на имущество налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента принимается руководителем налогового органа либо его заместителем) в форме соответствующего постановления.

Постановление о наложении ареста на имущество  налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента не позднее  дня, следующего за днем вынесения данного  постановления, направляется в 3-х экземплярах  в орган прокуратуры, осуществляющий надзор за законностью деятельности соответствующего налогового органа, вынесшего указанное постановление, для решения вопроса о санкционировании ареста.

     Должностные лица налогового органа обязаны предоставить все документы прокурору, подтверждающие основания, свидетельствующие о том, что налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент предпримет меры скрыться либо скрыть свое имущество

     Постановление о наложении ареста на имущество налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента должно содержать: фамилию, имя, отчество должностного лица и наименование налогового органа, вынесшего постановление; дату вынесения и номер постановления; наименование и адрес налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента; ссылку на закон, устанавливающий порядок уплаты конкретных налогов; сумму недоимки по налогам и иным обязательным платежам в бюджет и государственные внебюджетные фонды, на которую должно быть арестовано имущество;  вид ареста (полный или частичный); перечень имущества, подлежащего аресту; основания, позволяющие полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество. Постановление подписывается должностным лицом и заверяется гербовой печатью налогового органа.

     При наложении частичного ареста постановление должно содержать порядок распоряжения налогоплательщиком арестованным имуществом, устанавливающий обязательность обращения налогоплательщика в налоговый орган за разрешением на отчуждение, в том числе по договорам залога, аренды арестованного имущества. Постановление должно предусматривать предупреждение налогоплательщика об ответственности за несоблюдение установленного порядка владения, пользования и распоряжения имуществом.

     Решение о санкционировании ареста принимает орган прокуратуры. В случае отказа в даче санкции прокурором налоговый орган вправе обратиться с этим же вопросом к вышестоящему прокурору. Налоговый орган не позднее дня, следующего за днем получения санкции прокурора, вручает постановление об аресте имущества налогоплательщику либо его представителю под роспись либо направляет его по почте заказным письмом. Арест имущества производится налоговым органом в срок не позднее 3-х рабочих дней, следующих за днем получения санкции органа прокуратуры. При производстве ареста составляется протокол об аресте имущества. В случае нахождения имущества, подлежащего аресту, не в одном месте допускается составление нескольких протоколов об аресте. В протоколе либо в прилагаемой к нему описи перечисляется и описывается имущество, подлежащее аресту, с точным указанием его наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а при возможности - их стоимости.

При производстве ареста налоговым органам необходимо учитывать, что хотя арест может  быть наложен на все имущество, ему  подлежит только то имущество, которое  необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога, т.е. балансовая стоимость которого равна указанной  в постановлении сумме неуплаченного  налога. При невозможности определения  балансовой стоимости имущества (например, когда документы уничтожены, а  найти должностных лиц фирмы  инспекторы не могут) его стоимость  определяется должностным лицом, производящим арест, с учетом мнения специалиста, при участии такового в произведении ареста, или специализированной организации.  
 
 

3. Проблематика применения способов исполнения налоговой обязанности.

     Залог имущества и поручительство используется как формы обеспечения в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. На практике залог имущества и поручительство используется в следующих случаях:

а) при  получении налогоплательщиком или  плательщиком сбора, так и третье лицо.

б) при  реализации подакцизных товаров.

     Залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем. Залогодателем может быть как сам налогоплательщик или плательщик сбора, так и третье лицо. При неисполнении налогоплательщиком или плательщиком сбора обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответствующих пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством России.

     В свою очередь при поручительстве поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней.            Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации договором между налоговым органом и поручителем. При неисполнении налогоплательщиком налоговой обязанности по уплате налога, обеспеченной поручительством, поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность. Принудительное взыскание налога и причитающихся пеней с поручителя производится налоговым органом в судебном порядке.

     В ст. ст. 73 и 74 НК РФ, регулирующих порядок обеспечения исполнения налоговых обязанностей, конкретная процедура заключения налоговых договоров о залоге или поручительстве не урегулирована. Вместо этого законодателем используется бланкетная правовая конструкция, отсылающая нас к гражданскому законодательству. В целом, предприняв попытку урегулировать налоговые правовые отношения рассматриваемого вида в НК РФ, законодатель, не закрепив должных процессуальных правовых норм, в условиях неразработанности этой проблемы в теории налогового права вынужден был опираться на гражданско-правовые конструкции.

     Институты поручительства и залога впервые были введены в налоговые правоотношения только частью первой НК РФ. Более того, и в административных правоотношениях указанные правовые институты не применялись (за исключением таможенного законодательства).

      В ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" поручительство упоминалось в числе способов обеспечения обязанностей налогоплательщика. Но отсутствовал реальный механизм его применения, и случаи выдачи поручительства с целью обеспечения исполнения налоговых обязательств до 1999 г. не имели места. ¹⁴

     Именно поэтому в ст. ст. 73 и 74 НК РФ появились нормы, согласно которым к правоотношениям, возникающим при установлении залога или поручительства в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Таким образом, в сегодняшнем виде налогово-правовые институты залога и поручительства в значительной степени вынужденно заимствованы из гражданского права. Естественно, что такая ситуация ведет к возникновению целого ряда дискуссионных вопросов. В частности, нет единства мнений о правовой природе и сущности договорных правоотношений рассматриваемого вида.

     Так, одна группа ученых (С.А. Герасименко, Л.В. Лапач, О.А. Ногина, В.И. Слом, Н.А. Шевелева и др.) исходит из гражданско-правовой природы договорных правоотношений, возникающих при установлении залога или поручительства в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Например, О.А. Ногина делает вывод, что договоры залога и поручительства для обеспечения исполнения налоговой обязанности носят гражданско-правовой характер. Она считает, что указанные способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налога и сбора не однородны по своей правовой природе. Залог и поручительство традиционно являются гражданско-правовыми способами обеспечения обязательств и наиболее полно разработаны в гражданском законодательстве.¹⁵

     Аналогичной позиции придерживается и С.А. Герасименко, отмечая в качестве нетипичного то обстоятельство, что гражданско-правовыми способами обеспечивается исполнение публичной обязанности. При этом вывод о сугубо гражданско-правовом характере рассматриваемых правоотношений она обосновывает ссылкой на п. 1 ст. 11 НК РФ.¹⁶

     Особо необходимо остановиться на позиции, которую по этому вопросу занимает Л.В. Лапач.¹⁷ Она указывает что Налоговый кодекс, отсылая к нормам гражданского законодательства и предоставляя выбор конкретных видов залога, далеко не всегда исходит из существа конкретного обязательства. Так, не могут применяться в налоговых правоотношениях ломбардный залог и залог товаров в обороте, а также ипотека.

     По мнению Л.В. Лапач, применение указанных видов залога к налоговым правоотношениям с практической точки зрения абсурдно, но с точки зрения формальной логики соответствует требованиям НК РФ. Ведь законодатель применил безоговорочную общую отсылку к нормам гражданского законодательства, не урегулировав рассматриваемого нюанса специальной нормой.