Способы обеспечения налоговой обязанности

          Законодательством о налогах и сборах не предусмотрена возможность возврата банком налоговому органу решения о приостановлении операций по счетам клиента банка. Положением Банка России от 03.10.2002 N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации" такая возможность также не предусмотрена.

     Кроме того, в соответствии с письмом Юридического департамента Банка России от 22.10.2002 N 31-1-5/2181 согласно статье 76 Кодекса банк не может исключить из бухгалтерского учета счет клиента при наличии решения налогового органа о приостановлении операций по данному счету.

      Таким образом, закрытие банком счета налогоплательщика в порядке, установленном статьей 859 ГК РФ, не является основанием для отмены решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, и, следовательно, открытие банком новых счетов налогоплательщику и исполнение по ним поручений налогоплательщика на перечисление средств другому лицу, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора, либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет (внебюджетный фонд), является нарушением статьи 76 Кодекса и влечет применение к банку налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 132 и статьей 134 Кодекса.

      Приостановление операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до отмены этого решения (отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления налоговому органу документов, подтверждающих выполнение решения о взыскании налога или следующего за днем представления налоговой декларации).

      Законодатель нашел целесообразным указать, что банк не несет ответственности за убытки, понесенные налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом в результате приостановления его операций в банке по решению налогового органа.

     Налогоплательщик (организации и индивидуальные предприниматели) имеет право оспорить принятые в отношении него налоговым органом решения и действия в арбитражный суд или в вышестоящий налоговый орган.

      Вынесенное решение может быть обжаловано:

- в вышестоящий  налоговый орган в течение  3-х месяцев со дня, когда  лицо узнало или должно было  узнать о нарушении своих прав (этот срок начинает течь с  момента фактического вручения  решения лицу либо на 6-й рабочий  день после отправки решения  лицу по почте);

- в суд  в течение 3-х месяцев со  дня когда лицу фактически  стало известно о нарушении  его прав и законных интересов  (ч. 4 ст. 198 АПК РФ).

       Суд или вышестоящий налоговый орган отменяют решение налогового органа в случае его незаконности.

       Обжалованное решение может быть приостановлено:

- налоговым  органом, принявшим такой акт,  или вышестоящим налоговым органом,  если решение обжаловано в  вышестоящий налоговый орган  и налоговый орган, рассматривающий  жалобу, имеет достаточные основания  полагать, что обжалуемое решение не соответствуют законодательству РФ (п. 2 ст. 141 НК РФ);

- судом,  рассматривающим заявление налогоплательщика  о признании решения налогового  органа незаконным, если налогоплательщик  просил суд принять обеспечительные  меры в виде приостановления  действия оспариваемого решения  и непринятие этих мер может  затруднить или сделать невозможным  исполнение судебного акта либо  принятие этих мер необходимо  в целях предотвращения причинения  значительного ущерба заявителю  (ч. 2 ст. 90, ст. 91 АПК РФ).

     Информацию о данном способе обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов можно представить в виде схемы (см. приложение 1).

Судебная  практика:

     В случае, если компания вовремя не погасила задолженность перед бюджетом по налоговым платежам, не сдает отчетность или инспекторы считают ее непринятой, они вправе на основании ст. 76 НК РФ приостановить операции по банковским счетам организации. В результате работа компании становится невозможной. Практика показывает, что инспекторы могут принимать решение о блокировке счетов, не имея для этого достаточных оснований, руководствуясь надуманными поводами. В статье рассматриваются возможные способы воспрепятствования таким действиям проверяющих.

     Как правило, организации имеют по несколько расчетных счетов в одном или разных банках. В последнее время налоговые органы нередко принимают решения о приостановлении операций по каждому расчетному счету на часть суммы доначисленных налогов, пеней и штрафов. Сумма взыскания определяется пропорционально количеству расчетных счетов, имеющихся у компании. Фактически, чем больше расчетных счетов, тем меньше будет сумма, заблокированная на каждом из них. При этом налоговые органы обычно не учитывют вопрос фактического использования организацией каждого расчетного счета. Заметим, что такой порядок не противоречит действующему законодательству РФ.

     На практике также встречается ситуация, когда налоговые органы выносят решение о приостановлении операций в отношении всех имеющихся у компании счетов без указания суммы. При этом решение о взыскании и инкассовые поручения направляются только в отношении одного из расчетных счетов. Согласно подходу, сформировавшемуся в арбитражной практике, такие действия инспекторов незаконны.

     Так, например, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 09.08.2007 № Ф03-А51/07-2/3005 судьи указали на следующее.

     Из материалов рассмотренного дела следует, что налоговым органом приостановлены операции по шести валютным счетам организации без направления инкассовых поручений на списание налога и пени. Вместе с тем инспекцией произведено взыскание денежных средств с рублевого расчетного счета общества путем выставления инкассовых поручений на спорные суммы налога и пени, которые были исполнены банком в полном объеме.

     В итоге судьи сделали вывод, что оспариваемое решение и действия налогового органа по приостановлению всех расходных операций по шести валютным счетам организации не соответствуют налоговому законодательству и нарушают законные права и интересы общества.

    Другим характерным примером нарушения установленной процедуры приостановления операций по расчетному счету является принятие налоговым органом решения об обеспечительных мерах по результатам налоговой проверки без учета положений ст. 101 НК РФ. Согласно арбитражной практике одновременное наложение запрета на реализацию имущества и приостановление операций по расчетному счету является незаконным.

    Так, из постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18.12.2007 № Ф04-133/2007(154-А03-32) следует, что приостановление операций по счетам в банке в качестве обеспечительной меры может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

     По мнению судей, приостановление операций по счетам в банке допускается в отношении разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению (передаче в залог) в соответствии с п. 1 ст. 76 НК РФ.

      Однако в данном случае в нарушение указанного порядка обеспечительные меры были приняты в отношении всего имущества без учета очередности, предусмотренной законом, и стоимости этого имущества, а в части приостановления операций по счетам в банке не предоставлена возможность исполнить соответствующее требование об уплате недоимки.

     Приостановление операций по счетам налогоплательщика возможно на основании ст. 76 НК РФ, если уже принято решение о взыскании недоимки, пеней и штрафов, организация результаты проверки не обжаловала и требование о добровольной уплате не исполнила. Кроме этого, в резолютивной части оспариваемого решения не была указана совокупная стоимость имущества, отчуждение которого запрещено.

     В итоге судьи заключили, что проверяющие необоснованно применили обеспечительные меры в отношении принадлежащего компании имущества.

     Согласно п. 10 ст. 101 НК РФ налоговый орган вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если имеются достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. В этом случае в соответствии со ст. 65 АПК РФ налоговый орган должен доказать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения, принятого по результатам налоговой проверки. Из Определения ВАС РФ от 26.12.2007 № 17448/07 следует, что если налоговый орган не доказал данное обстоятельство, то решение о приостановлении операций по расчетному счету незаконно.

     При этом налогоплательщику не следует заявлять в суде требование о снятии запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и об отмене обеспечительных мер в виде приостановления операций по расчетным счетам. Такое требование не подведомственно арбитражному суду. Как следует из ст. 27 АПК РФ, арбитражному суду подведомственны дела по экономическим спорам и другие дела, связанные с осуществлением предпринимательской и иной экономической деятельности. В соответствии со ст. 29 АПК РФ арбитражные суды рассматривают в порядке административного судопроизводства возникающие из административных и иных публичных правоотношений экономические споры и иные дела, связанные с осуществлением организациями и гражданами предпринимательской и иной экономической деятельности. Требования о снятии судом запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества, а также об отмене обеспечительных мер в виде приостановления операций по расчетным счетам заявителя ни к одной из вышеназванных категорий не относятся, поэтому на основании п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ производство по такому делу будет прекращено.

     Долгое время предметом рассмотрения в арбитражных судах становился вопрос о возможности привлечения к налоговой ответственности филиала (представительства) налогоплательщика. В ряде случаев при принятии решения о приостановлении операций по счетам налоговые органы допускают аналогичную ошибку: принимают решение в отношении филиала (представительства). В таком случае организация может выиграть спор уже на том основании, что инспекторы приняли решение в отношении ненадлежащего лица.

     Так, судьи ФАС Поволжского округа в постановлении от 06.09.2007 по делу № А57-14968/06-22 отметили, что, признавая недействительным оспариваемое решение инспекции, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что налоговым органом в нарушение ст. 19 НК РФ требование и решение о приостановлении операций по счету вынесены в отношении не налогоплательщика-организации, а обособленного подразделения общества¹²

4. Арест имущества

     Арест имущества следует признать самой жесткой мерой государственного принуждения, которую законодатель включил в число способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.

     Статья 77 НК РФ предусматривает арест имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога. Арестом имущества, в соответствии с НК РФ, признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества. Следует согласиться с мнением, что "арест имущества является самой строгой из перечисленных мерой обеспечения, ее применение целесообразно только в случае невозможности обеспечения обязательств другими мерами"¹³.

     Помимо НК РФ регулирование данного способа обеспечения обязательства по уплате налогов и сборов осуществляется также Методическими рекомендациями по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в обеспечение обязанности по уплате налога (утверждены Приказом МНС РФ от 31 июля 2002 г. N БГ-3-29/404). 

    Выделяется два вида ареста имущества:

1. полный арест имущества, под которым понимается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа;