Способы обеспечения налоговой обязанности

Сумма пени к уплате в бюджет:

ставка  пени составит 0,0275% (8,25% х 1 : 300); сумма  пени составит 17,05  руб. (0,0275% х 7750 руб. х 8 дн.).

     Если в течение срока, пока числилась задолженность, ставка рефинансирования менялась, то нужно рассчитать пени за каждый промежуток времени, когда ставка была постоянна. А потом полученные результаты сложить.

     Пример:

    ООО "Изберг" по итогам работы за апрель 2009 года начислило водный налог - 80 000 руб. Заплатить налог нужно было до 15 сентября. Однако деньги в бюджет организация перечислила только 5 октября. Следовательно, за несвоевременную уплату налога ООО "Изберг" должно заплатить пени.

    Срок, в течение которого за предприятием числилась задолженность, составляет 20 дней (с 15 сентября по 5 октября включительно). С 15 сентября по 30 сентября, то есть в течение 15 дней, условная ставка рефинансирования ЦБ РФ составляла 10,5 % процентов. А с 1 октября она понизилась до 10 процентов. Таким образом, пени составят:

(80 000 руб. x 20 дн. x 10,5% : 300) + (80 000 руб. x 5 дн. x 10% : 300) = 693 руб.

     Сумма пеней уплачивается одновременно с уплатой сумм налога (сбора) или после уплаты таких сумм в полном объеме. Если уплаченной суммы недостаточно для покрытия в полном объеме недоимки и пени, то в первую очередь погашается задолженность по налогу, а затем суммы пени. Закон допускает принудительное взыскание пени за счет:

1) денежных  средств налогоплательщика, находящихся  на его счетах в банке;

2) иного  имущества налогоплательщика в  предусмотренном в НК РФ порядке  (порядок принудительного взыскания  пени может быть бесспорным  или судебным: в бесспорном порядке пеня взимается с организаций (юридических лиц), а в судебном порядке - с физических лиц).

     В случае превышения пени размера налоговой недоимки она превращается в налоговую санкцию и приобретает штрафную функцию. 

     В судебной практике вопрос о правовой природе пени во многом предопределен правовой позицией Конституционного Суда РФ, высказанной в Постановлении от 17.12.96 № 20-П. Отмечая характер пени в налоговом законодательстве, Конституционный Суд РФ указал на то, что налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом, и неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога законодатель вправе добавить дополнительный платеж — пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок.⁸ Компенсационный (восстановительный) характер пени отмечался и в Постановлении от 15.07.99 № 11-П, Определении от 06.12.2001 № 257.

       Вопрос о правовой природе пени тесно связан с решением ряда других вопросов. Так, признание пени в качестве способа обеспечения обязанности по уплате налога (сбора), а не меры налоговой ответственности означает, что обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренные ст. 109 НК РФ, не могут быть применены в отношении обязанности по уплате пени.

       По одному из дел, рассмотренных Арбитражным судом Красноярского края, ООО заявило требование о признании недействительным решения налогового органа в части привлечения к налоговой ответственности и начисления пени. В обоснование своих доводов общество ссылалось на то, что в его действиях отсутствует вина, поскольку неполная уплата налога вызвана применением ставки налога, указанной в Инструкции, утвержденной Приказом МНС России от 21.01.2002 № БГ-3-03/25 «Об утверждении Инструкции по заполнению деклараций по налогу на добавленную стоимость» (утратил силу), а также в Приказе МНС России от 03.07.2002 № БГ-3-03/338 «Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость».

Рассматривая  дело, суд указал, что в ст. 109 НК РФ предусмотрены обстоятельства, исключающие  привлечение лица к ответственности  за совершение налогового правонарушения, одно из которых — отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения.

      Согласно подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. Следовательно, применение предприятием ставки налога, использование которой предусмотрено в разъяснениях налогового органа, исключает вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения. Вместе с тем данное обстоятельство не может освободить налогоплательщика от обязанности уплатить пени, поскольку пеня не является мерой налоговой ответственности⁹.

     Несмотря на то, что пеня рассматривается как мера компенсационного характера, нельзя согласиться с подходом о возможности применения в отношении пени в налоговом законодательстве ст. 333 ГК РФ, устанавливающей право суда уменьшить неустойку, если последняя явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства. Сторонники данного подхода отождествляют пеню в гражданском и налоговом праве¹⁰.

      Однако в силу п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым или другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Поскольку норм, устанавливающих возможность применения положений гражданского законодательства, в частности ст. 333 ГК РФ, к отношениям по уплате налогов (сборов), не существует, пени, начисленные в результате несвоевременного исполнения обязанности по уплате налогов (сборов), не могут быть уменьшены судом на основании ст. 333 ГК РФ.

2.4 Приостановление  операций по счетам  в банках организаций  и индивидуальных  предпринимателей.

    Приостановление операций по  счетам в банке как способ  обеспечения налоговой обязанности  (ст.72 НК) применяется налоговыми органами в отношении налогоплательщиков (плательщиков сборов) и налоговых агентов – организаций, а также индивидуальных предпринимателей. ¹¹

     Согласно п. 1 ст. 76 НК РФ указано, что приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора, если иное не предусмотрено п. 3 ст. 76 НК РФ.

     Данный способ довольно часто используется налоговыми органами, хотя и не все из них используют его активно. По-прежнему основными  и, как правило, наиболее эффективными формами работы с налогоплательщиками остаются требования об уплате налогов и инкассовые поручения.

     Приостановление операций по счетам организаций, так же как и все другие способы обеспечения, указанные в ст. 72 НК РФ, направлено на гарантирование исполнения конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов, однако специальной целью использования данного способа обеспечения исполнения обязанности является непосредственное предотвращение, путем запрета, действий недобросовестных субъектов соответствующей обязанности с использованием их счетов в банках и, прежде всего, действий активного характера. Применение данного способа возможно только в строго определенных случаях и при соблюдении строго определенных условий.

     Налоговый орган вправе принять решение о приостановлении операций только в трех случаях:

-          в случае принятия налоговым  органом решения о взыскании  налога или сбора (для обеспечения  исполнения такого решения - п. 1 ст. 76 НК РФ);

-          в случае непредставления налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока предоставления такой декларации (п. 3 ст. 76 НК РФ, для обеспечения исполнения такой обязанности);

- в случае  вынесения налоговым органом  решения о привлечении к ответственности  за совершение налогового правонарушения  или решения об отказе в  привлечении к ответственности  за совершение налогового правонарушения (в качестве обеспечительной меры, направленной на обеспечение  возможности исполнения указанных  решений - подп. 2) п. 10 ст. 101 НК РФ).

     Согласно п. 2 ст. 76 и п. 8 ст. 76 НК РФ в первом случае могут быть приостановлены операции по счетам только организаций, являющихся налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами, а во втором - еще и индивидуальных предпринимателей, являющихся налогоплательщиками.

     Полномочиями на принятие в указанных случаях решений о приостановлении операций по счетам обладают налоговые органы. Приостановление операций по счетам в порядке, установленном ст. 76 НК РФ, не применяется при обеспечении исполнения обязательств по уплате налогов и сборов в государственные внебюджетные фонды.

     Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке означает прекращение банком всех расходных операций по счету за исключением тех расходных операций, которые прямо указаны в ст. 76 НК РФ. Указанное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов (таким образом, банк может списать деньги: по исполнительным документам о возмещении вреда жизни и здоровью, который фирма причинила своим работникам или другим гражданам; по исполнительным документам о выплате заработной платы и выходных пособий; по инкассовым поручениям самой налоговой инспекции). В иных случаях банк обязан отказать в исполнении соответствующего платежного документа. Любые операции по зачислению денежных средств на соответствующий счет могут осуществляться банком без ограничений в соответствии с гражданским и банковским законодательством. Банк также не вправе при наличии решения о приостановлении операций по счетам организации открывать ей новые счета.

     Обычно в банки направляются решения о приостановлении операций только по тем счетам, на которые налоговый орган не выставляет инкассовые поручения на перечисление недоимок и пеней со счета организации.

     Основаниями для принятия решения о приостановлении операций по счету в случае непредставления налоговой декларации являются:

1) непредставление налогоплательщиком (организацией, индивидуальным предпринимателем) налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока представления такой декларации;

2) отказ от представления налогоплательщиком-организацией и налогоплательщиком - индивидуальным предпринимателем налоговых деклараций.

      Принятие решения о приостановлении операций по счету в случае непредставления налоговой декларации является не обязанностью, а правом налогового органа.

       Решение о приостановлении операций по счету принимается руководителем или заместителем руководителя налогового органа по форме, утвержденной Приказом МНС России от 29.08.2002 N БГ-3-29/465, как в случае его принятия вместе с решением о взыскании недоимок и пеней со счета организации, так и в случае непредставления налоговой декларации. Несоблюдение указанной формы является основанием для признания соответствующего решения недействительным.

     Решение о приостановлении операций по счету направляется банку налоговым органом по месту учета владельца соответствующего счета. Банк должен направить в налоговый орган, принявший соответствующее решение о приостановлении операций по счету, отрезной корешок указанного решения со своей отметкой о его получении.

     Решение о приостановлении операций по счету передается налогоплательщику-организации (владельцу счета) под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения этого решения. Налогоплательщику-организации предоставляется копия решения, и уполномоченный представитель налогоплательщика-организации (руководитель организации либо лица, его замещающие) расписывается о получении этой копии. А в случае направления решения о приостановлении операций по счету заказным письмом с уведомлением делается отметка налогового органа о вручении налогоплательщику заказного письма, согласно полученному уведомлению о вручении.

     НК РФ устанавливается обязанность банка по безусловному исполнению направленного ему решения налогового органа о приостановлении операций по счету. Банк не может выдвигать какие-либо возражения против исполнения этого решения, основанные на его отношениях с владельцем счета, а также не обязан проверять соответствие законодательству РФ оснований вынесения такого решения, и не имеет законных оснований для его оспаривания в суде. За нарушение режима приостановления операций по счету банк несет ответственность в соответствии со ст. 134 НК РФ.