Правовое регулирование налоговых отношений

 
Первоначально налоговое законодательство включило в налоговую систему  более 40 платежей, число которых  впоследствии дополнялось их новыми видами и составило с учетом изменений  и дополнений на 8 июля 1999 г. более 50. Чрезмерное количество налогов и запутанность налоговой системы привело к плохому собиранию налогов. Не было учтено, что для того, чтобы налоговая система работала эффективно, она должна приносить правительству необходимые доходы и одновременно быть справедливой.  
 
Это крайне трудно сочетаемые условия, поскольку они почти взаимоисключающие. В нашей стране создание относительно эффективной

 
⁹Финансовое право: Учебник / Отв. ред. проф., д.ю.н. Н.И. Химичева. М.: Юристь, 2002, с. 176 
 
¹⁰Закон РФ «Об основах налоговой системы в РФ» от  27.12.1991 № 2118-1 (ред. от 11.11.2003) 
 
системы налогообложения длилось почти 12 лет (с 1992 по 2004 год) и даже на настоящий момент нельзя считать эту работу законченной. 
 
С 1998 года вместо термина «налоговая система» применяется выражение «система налогов и сборов». В соответствии с Законом РФ «О бюджетной классификации» все эти платежи составляют группу налоговых доходов.¹¹  
 
В результате преобразования в 2000-е гг. налоговая система РФ значительно упрощена и состоит из небольшого количества налогов, что исключает необходимость подразделения их на различные виды в самом бюджете. Простота налогообложения позволяет обеспечить казну доходами с минимальными издержками, она же делает ее понятной налогоплательщику и развивает чувство ответственности, заставляя отказаться от соблазна уклонения от уплаты налога. Итогом всех преобразований последних лет является налоговая система РФ - совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке с плательщиков - юридических и физических лиц на территории страны. Все налоги, сборы, пошлины и другие платежи составляют более 80% доходов бюджетной системы РФ. 
 
Налоговый кодекс РФ внес изменения в систему налогов и сборов, сократив общее число их видов до 28. Однако до введения в действие части второй Налогового кодекса было установлено применение платежей, предусмотренных ст. 19, 20 и 21 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в котором было перечислено 22 различных платежа¹². С 2005 года состав системы налогов и сборов регулируется Налоговым кодексом РФ и включает 15 платежей.¹³   
 
Налоговая система любого государства является результатом исторического развития. Влияние на формирование налоговой системы оказывает множество факторов. В современных условиях налоговая система России находится в тесной взаимосвязи с конституционно – правовыми основами и установившейся финансовой системой государства, поскольку сама налоговая система государства является составной частью финансовой системы. Наибольшее влияние на формирование имеет сформировавшаяся бюджетная система, так как налоги и сборы являются носителями бюджетной функции, призванной обеспечить бюджет государства финансовыми ресурсами. 
 
Налоговая система подчинена определенным принципам, и выделяются следующие организационные и функциональные принципы налоговой системы: 
 
1.     разграничение полномочий налогооблагающих субъектов; 
 
2.     справедливость налогообложения; 
 
3.     достаточность налогообложения; 
 
4.     подвижность налогообложения; 
 
5.     стабильность налоговой системы; 
 
6.     удобство налогообложения.

 
При рассмотрении налоговой системы  следует учитывать, что система  налогов и сборов является составной  частью налоговой системы.

 
¹¹Федеральный закон «О бюджетной классификации РФ» от 15.08.1996 № 115-ФЗ (ред. от 23.12.2004) 
 
¹²Закон РФ «Об основах налоговой системы в РФ» от 27.12.1991 № 2118-1 (ред. от 11.11.2003) 
 
¹³Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 02.11.2004), гл. 2 
 
Система налогов и сборов – результат исторического развития общества, своеобразная модель сложившихся в обществе отношений по формированию публичных финансов государства. 
 
При определении налоговой системы России необходимо иметь в виду все ее существенные элементы, а именно: 
 
1.     принципы налогообложения; 
 
2.     систему налогов и сборов; 
 
3.     правовой статус налогоплательщиков; 
 
4.     правовой статус налоговых органов; 
 
5.     формы и методы налогового контроля; 
 
6.     налоговый учет; 
 
7.     институт налоговой тайны и т.д. 
 
Для того, чтобы вникнуть в суть налоговых платежей, важно определить основные принципы налогообложения. Как правило, они едины для налогообложения любой страны и заключаются в следующем: Уровень налоговой ставки должен устанавливаться с учетом возможностей налогоплательщика, т.е. уровня доходов. Налог с дохода должен быть прогрессивным, стимулирующим расширение производства.  
 
Необходимо прилагать все усилия, чтобы налогообложение доходов носило однократный характер. Многократное обложение дохода или капитала недопустимо. Примером осуществления этого принципа служит замена в развитых странах налога с оборота, где обложение оборота происходило по нарастающей кривой, на НДС, где вновь созданный чистый продукт облагается налогом всего один раз вплоть до его реализации. 
 
Налоговая система не должна оставлять сомнений у налогоплательщика в неизбежности платежа, т.е. обязательность уплаты налогов. 
 
Система и процедура выплаты налогов должны быть простыми, понятными и удобными для налогоплательщиков и экономичными для учреждений, собирающих налоги. 
 
Налоговая система должна быть гибкой и легко адаптируемой к меняющимся общественно-политическим потребностям. 
 
Налоговая система должна обеспечивать перераспределение создаваемого ВВП и быть эффективным инструментом государственной экономической политики. 
 
Этими принципами должно руководствоваться любое государство при построении налоговой системы, так как они обеспечивают выполнение всех функций налогов. Однако при создании налоговой системы Российской Федерации не был учтен мировой опыт. 
 
На данный момент налоговая система Российской Федерации построена на следующих принципах: приоритетное направление по налоговым изъятиям приходится на обложение хозяйствующих субъектов (юридических лиц). В условиях рыночной экономики такое явление - анахронизм и требует поэтапного (постепенного) переноса налогового бремени на граждан.  
 
Достаточно высокий удельный вес по сравнению с зарубежными странами доли косвенных налогов и относительно меньший - прямых. Причём доля косвенных налогов в последнее время возрастает. 
 
Создание разветвлённой системы федеральной Госналогслужбы РФ снизу доверху, непосредственное подчинение входящих в неё нижестоящих структур вышестоящим, главной задачей которых является обеспечение контроля за поступлением всех налогов, включая региональные и местные.  
 
Наличие широкого перечня разнообразных льгот, преимущественно направленных на стимулирование производства.  
 
Разработаны и утверждены жёсткие санкции за различные нарушения налогового законодательства, включая меры финансовой, административной и уголовной ответственности.  
 
Установлена обязательность постановки всех субъектов предпринимательской и хозяйственной деятельности на учёт в налоговых органах, с правом открытия расчётного счёта в банках только после регистрации в налоговых органах.  
 
Определена первоочерёдность направления имеющихся у предприятий на счетах средств на уплату налогов, по сравнению с остальными расходами предприятия.  
 
Для налогоплательщиков предусмотрена возможность получения по их просьбе отсрочек и рассрочек платежей в пределах текущего года, а также финансовых санкций, если их применение может привести к банкротству и прекращению дальнейшей производственной деятельности налогоплательщика. 
 
Законом «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»¹⁴ впервые в России вводится трехуровневая система налогообложения. Налоги и сборы были подразделены на федеральные, региональные и местные.  
 
 По объекту налогообложения, существующие налоговые платежи и сборы можно разделить на:  
 
1.     налоги с доходов (выручки, прибыли, заработной платы);  
 
2.     налоги с имущества (предприятий и граждан); налоги с определённых видов операций, сделок и деятельности (налог на операции с ценными бумагами, лицензионные сборы). 
 
По механизму формирования налоги подразделяются на прямые и косвенные. 
 
Прямые налоги - налоги на доходы и имущество:  
 
1.       подоходный налог и налог на прибыль корпораций (фирм); 

 
¹⁴Закон РФ «Об основах налоговой системы в РФ» от 27.12.1991 № 2118-1 (ред. от 11.11.2003) 
 
2.       на социальное страхование и на фонд заработной платы и рабочую силу (так называемые социальные налоги, социальные взносы); 
 
3.       поимущественные налоги, в том числе налоги на собственность, включая землю и другую недвижимость; 
 
4.       налог на перевод прибыли и капиталов за рубеж и другие. Они взимаются с конкретного физического или юридического лица. 
Косвенные налоги - налоги на товары и услуги: 
 
1.       налог на добавленную стоимость; 
 
2.       акцизы (налоги, прямо включаемые в цену товара или услуги); 
 
3.       на наследство; 
 
4.       на сделки с недвижимостью и ценными бумагами и другие.  
Они частично или полностью переносятся на цену товара или услуги. 
 
Прямые налоги трудно перенести на потребителя. Из них легче всего дело обстоит с налогами на землю и на другую недвижимость: они включаются в арендную и квартирную плату, цену сельскохозяйственной продукции. 
 
Косвенные налоги переносятся на конечного потребителя в зависимости от степени эластичности спроса на товары и услуги, облагаемые этими налогами. Чем менее эластичен спрос, тем большая часть налога перекладывается на потребителя. Чем менее эластично предложение, тем меньшая часть налога перекладывается на потребителя, а большая уплачивается за счет прибыли. В долгосрочном плане эластичность предложения растет, и на потребителя перекладывается все большая часть косвенных налогов. 
 
В случае высокой эластичности спроса увеличение косвенных налогов может привести к сокращению потребления, а при высокой эластичности предложения - к сокращению чистой прибыли, что вызовет сокращение капиталовложений или перелив капитала в другие сферы деятельности. 
З.  
Ответственность за налоговые правонарушения 
Налоговая система не может функционировать без института ответственности. В соответствии с Законом “Об основах налоговой системы” исполнение обязанностей налогоплательщика обеспечивается мерами административной и уголовной ответственности, а также финансовыми санкциями.¹⁵ 
 
Налоговая ответственность - это применение финансовых санкций за совершение налогового правонарушения уполномоченными на то государственными органами к налогоплательщикам и лицам, содействующим уплате налога. 
 
Закон об основах налоговой системы использует собирательное понятие налогов. Поэтому налоговая ответственность, может применяться по отношению как к собственно налогам, так и к сборам, пошлинам и другим обязательным платежам, включенным в налоговую систему России, если иное не предусмотрено законом. 
 
Нарушение налогового законодательства проявляется в нарушении различных правовых норм и тем или иным образом связано с правильным исчислением, полным и своевременным внесением налогов в бюджет и внебюджетные фонды. Таким образом, основной вид нарушений в налоговой сфере составляют нарушения, совершаемые налогоплательщиками по незаконному уклонению от уплаты налогов. 
 
В зависимости от субъекта ответственности действующее законодательство устанавливает три самостоятельных вида налоговой ответственности: 
              а) ответственность налогоплательщиков за нарушения порядка исчисления и уплаты налогов. 
              б) ответственность сборщиков налогов за нарушение порядка удержания и перечисления в бюджет подоходного налога с физических лиц. 
              в) ответственность банков и иных кредитных организаций за неисполнение (несвоевременное исполнение) платежных поручений налогоплательщиков.

 
В настоящее время налоговая ответственность  налогоплательщиков и лиц, содействующих  уплате налога, наступает при совершении ими одного из десяти составов правонарушений, имеющих самостоятельный характер. Данные составы можно классифицировать в зависимости от объекта, на который направлены противоправные деяния, следующим образом: 
            1) сокрытие дохода (прибыли); 
            2) занижение дохода (прибыли); 
            3) сокрытие иного объекта налогообложения;  
            4) неучет иного объекта налогообложения; 
            5) отсутствие учета объектов налогообложения, повлекшее за собой сокрытие или занижение дохода за проверяемый период;

 
¹⁵Закон РФ «Об основах налоговой системы в РФ» от 27.12.1991 № 2118-1 (ред. от 11.11.2003) 
 
 
           6) ведение учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка, повлекшее за собой сокрытие или занижение дохода за проверяемый период; 
            7) непредставление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления и уплаты налога; 
            8) несвоевременное представление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления и уплаты налога;  
            9) задержка уплаты налога, в том числе неисполнение (несвоевременное исполнение) платежных поручений налогоплательщиков; 
           10) несвоевременное удержание, удержание не полностью или не перечисление в бюджет суммы налогов сборщиком налогов. 
 
Субъектами налогового правонарушения выступают, как правило, налогоплательщики. Однако понятия налогоплательщика и субъекта ответственности не тождественны, так как в законодательстве могут быть установлены случаи, когда налоговое правонарушение может быть совершено иным лицом (например, не удержание налога сборщиком налогов). 
 
В качестве субъектов налоговой ответственности в налоговом законодательстве названы: 
           а) налогоплательщики (юридические и физические лица);  
           б) сборщики налогов (юридические лица и граждане-предприниматели); 
           в) банки и иные кредитные организации, ответственные за перечисление налогов в бюджет или внебюджетные фонды. 
 
Характеризуя ответственность данных лиц, следует отметить, что основные виды налоговых правонарушений, а также меры ответственности, применяемые к налогоплательщикам. Данная норма является нормой общего характера и ее применение обусловлено самим фактом совершения налогового правонарушения налогоплательщиком. 
 
Налоговая ответственность распространяется на всех налогоплательщиков независимо от форм собственности, организационно-правовых форм, ведомственной принадлежности и т. д. 
 
Суровость мер финансовой ответственности за нарушение налогового законодательства стала одним из самых серьезных оснований для начала кампании по реформированию налоговой системы в целом. Кроме того, налоговое законодательство в настоящий момент является, наверное, единственной отраслью, в которой жесткость системы наказаний сочетается с отсутствием каких-либо гарантий, процедур и специальных механизмов наложения и применения взысканий, неотъемлемо присущих любой другой системе мер ответственности: уголовной, административной, гражданской и др. 
 
В частности, в налоговом законодательстве до сих пор неоднозначно решен вопрос об основаниях и условиях освобождения от ответственности налогоплательщика при наличии в его деянии состава правонарушения. Достаточно сказать, что законодательные акты по налогообложению вообще не регулируют этот вопрос, что вызывает ситуацию, при которой данный пробел начинают заполнять подзаконные акты и акты правоприменительных органов, что не всегда оправданно и обоснованно. 
 
В качестве меры ответственности за налоговые правонарушения Налоговый кодекс РФ называет налоговую санкцию, которая устанавливается и применяется только в форме штрафа. Таким образом, налоговое правонарушение в отличие от административного проступка не может повлечь применения таких мер ответственности, как предупреждение, конфискация, исправительные работы и т. д.¹⁶ 
 
Указанный штраф представляет собой денежное взыскание в доход государства, назначаемое в пределах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. 
 
Ответственность за налоговые правонарушения носит карательный характер. Меры ответственности, предусмотренные Налоговым кодексом, выходят за рамки налогового обязательства как такового. Суммы штрафов уплачиваются правонарушителем помимо перечисления в бюджет суммы недоимки, а также пеней за просрочку исполнения обязанности по уплате налога. Кроме того, при совокупности налоговых правонарушений, то есть совершении лицом двух и более наказуемых деяний, налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой, а размер штрафа определяется с учетом обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, если таковые будут установлены и впоследствии признаны судом. При этом наличие этих обстоятельств должно подтверждаться соответствующими доказательствами. 
 
Согласно ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Поэтому нельзя говорить о совокупности правонарушений, а значит, и о сложении санкций, когда действия или бездействие субъекта хотя и подпадают под признаки разных правовых норм, но одна из них охватывает правонарушение полностью, а все другие — лишь отдельные его части. В таком случае к лицу может быть применена только одна мера ответственности. 
 
При привлечении лица к ответственности необходимо соблюдение ряда условий, перечисленных в ст.108 НК РФ, которые представляют собой своего рода гарантии не только законного, но и справедливого наложения наказания на правонарушителя. Такими условиями являются следующие:

 
            1. Никто не может быть привлечен  к ответственности за совершение  налогового правонарушения иначе,  как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ.

 
¹⁶Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 02.11.2004) 
            2. Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. 
 
            3. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. 
 
             4. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. 
 
            5. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. 
 
    6. Привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени. Привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени. 
 
Нарушение хотя бы одного из вышеперечисленных условий при привлечении лица к налоговой ответственности делает наложение налоговых санкций незаконным. 
 
Являясь единственным фактическим основанием привлечения виновного лица к ответственности, само по себе налоговое правонарушение автоматически не влечет применения мер государственного принуждения. Реализация правовых норм об ответственности осуществляется в соответствии с установленной федеральными законами процедурой. 
 
Порядок привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения регламентирован в главах 14 и 15 Налогового кодекса РФ.¹⁷ 
 
Несоблюдение этого порядка может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. 
 
Даже при установлении в действиях или бездействии лица всех признаков состава налогового правонарушения оно не может быть подвергнуто мерам ответственности, если истек установленный срок давности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение. Этот срок равен трем годам, которые исчисляются либо со дня совершения правонарушения, либо со дня, следующего после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение. 
 
Течение срока согласно начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало. Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока. 
 
Со дня, следующего после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение, срок давности исчисляется применительно к налоговым правонарушениям.