Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах

    Обязанность руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, рассматривающего дело о налоговом правонарушении, выявлять обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, закреплена в подп. 4 п. 5 ст. 101 и подп. 4 п. 7 ст. 101.4 НК РФ.

 
 
 
 
 
 
 
 

    4. Обстоятельства, смягчающие  и отягчающие ответственность  за совершение  налогового правонарушения

 

    Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, предусмотрены в п. 1 ст. 112 части первой НК РФ. В частности, такими обстоятельствами признаются:

    1) совершение правонарушения вследствие  стечения тяжелых личных или  семейных обстоятельств;

    2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

    2.1) тяжелое материальное положение  физического лица, привлекаемого  к ответственности за совершение  налогового правонарушения (данный  подпункт введен Законом 2006 г. N 137-ФЗ);

    3) иные обстоятельства, которые судом  или налоговым органом, рассматривающим  дело, могут быть признаны смягчающими  ответственность.

    Как видно, перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, не является закрытым. Суд при рассмотрении дела о взыскании налоговой санкции или налоговый орган при рассмотрении дела о налоговом правонарушении вправе признать смягчающими ответственность обстоятельствами и иные, нежели прямо указанные в подп. 1 - 2.1 п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельства.

    В пункте 17 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением  отдельных положений части первой НК РФ, приведен пример, когда при  рассмотрении заявления налогового органа о взыскании с налогоплательщика штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, суд, исходя из конкретных обстоятельств дела, на основании ст. 112 и 114 НК РФ уменьшил размер штрафа, признав самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подачу в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении смягчающим ответственность обстоятельством.

    В пункте 3 ст. 114 НК РФ установлено, что  при наличии хотя бы одного смягчающего  ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в 2 раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

    Согласно  разъяснению, данному в п. 19 Постановления  Пленума ВАС РФ и Пленума ВС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9, учитывая, что  этой нормой установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в 2 раза.

    В пункте 2 ст. 112 НК РФ предусмотрено обстоятельство, отягчающее ответственность за совершение налогового правонарушения: совершение налогового правонарушения лицом, ранее  привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Как представляется, аналогичное правонарушение означает налоговое правонарушение, предусмотренное той же статьей гл. 16 или 18 НК РФ (вне зависимости от пунктов статьи), по которой лицо ранее привлекалось к ответственности.

    Необходимо  иметь в виду, что НК РФ устанавливает  единственное обстоятельство, отягчающее ответственность, и не предусматривает  возможности признания судом  или налоговым органом иных обстоятельств, отягчающих ответственность.

    При наличии обстоятельства, отягчающего ответственность за совершение налогового правонарушения, размер штрафа в соответствии с п. 4 ст. 114 НК РФ увеличивается на 100%.

    Как установлено в п. 3 ст. 112 НК РФ, лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа.

    Очевидно, что установление срока, в течение  которого лицо считается подвергнутым налоговой санкции, имеет значение для установления наличия или  отсутствия обстоятельства, отягчающего ответственность. В том случае если с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции 12 месяцев истекли, то совершение лицом, с которого взыскана налоговая санкция, аналогичного налогового правонарушения обстоятельством, отягчающим ответственность, являться не будет.

    Согласно  п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность  за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым  органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

    В подп. 4 п. 5 ст. 101 и подп. 4 п. 7 ст. 101.4 НК РФ закреплена обязанность руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, рассматривающего дело о налоговом  правонарушении, выявлять обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

    В пункте 5 ст. 114 НК РФ приведены правила  взыскания налоговых санкций  при совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений:

    налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности;

    менее строгая налоговая санкция более  строгой налоговой санкцией не поглощается.

    Правило о запрете поглощения менее строгой  налоговой санкции более строгой  принято в противоположность  предусмотренных ст. 69 УК РФ правил поглощения менее строгого наказания более строгим при назначении уголовного наказания по совокупности преступлений.

 

    5. Срок давности  привлечения к  ответственности  и срок исковой  давности взыскания  штрафов

 

    В соответствии с п. 1 ст. 113 части первой НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

    При этом в указанной норме исчисление срока давности:

    со  дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме  предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ;

    со  следующего дня после окончания  соответствующего налогового периода  применяется в отношении налоговых  правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ.

    Установление  особого порядка исчисления срока  давности в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ, предопределено тем, что указанные статьи предусматривают налоговую ответственность за деяния, связанные с нарушением исчисления налога, налоговой базы, т.е. за деяния, оценить которые можно только в целом за налоговый период (см. ниже).

    Согласно  правовой позиции КС РФ, выраженной в Постановлении от 14 июля 2005 г. N 9-П²², определенный ст. 113 НК РФ срок давности привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения призван исключить возможность неразумно продолжительной неопределенности в вопросах правового положения налогоплательщика (в том числе его имущественных прав) в связи с совершенным им правонарушением и ограждает лицо от применения к нему штрафных санкций за правонарушение, выявленное после окончания периода, в течение которого оно обязано хранить документацию, связанную с исчислением и уплатой налогов.

    Следует отметить, что уточнение, согласно которому течение срока давности прекращается вынесением решения о привлечении к ответственности, сделано Законом 2006 г. N 137-ФЗ. Однако, опережая законодателя, Пленум ВАС РФ еще в Постановлении от 28 февраля 2001 г. N 5 (п. 36) разъяснял, что при применении срока давности судам надлежит исходить из того, что в контексте ст. 113 НК РФ моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в установленном НК РФ порядке и в установленные сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности. Данным разъяснением и руководствовалась правоприменительная практика (см., напр., Постановление Президиума ВАС РФ от 1 февраля 2002 г. N 3803/01²³, доведенное до налоговых органов письмом МНС России от 21 марта 2002 г. N ШС-6-14/331²⁴).

    Однако  в упомянутом Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П говорилось, что течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за эти правонарушения, и только в случае отсутствия необходимости в составлении такого акта - с момента вынесения соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

    Как бы то ни было, но законодателем реализована  следующая правовая позиция, выраженная в указанном Постановлении КС РФ, а именно положения ст. 113 НК РФ:

    не  могут истолковываться как предполагающие, что установленный ими срок давности распространяется равным образом как  на тех налогоплательщиков, которые  соблюдают свои обязанности при  осуществлении налогового контроля, так и на тех, которые такому контролю противодействуют; применяя их при рассмотрении дел о налоговом правонарушении, суд, исходя из принципов самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (ст. 10 и 120 Конституции РФ), вправе, не ограничиваясь одной лишь констатацией пропуска срока давности привлечения налогоплательщика к ответственности, учесть иные обстоятельства, в частности по ходатайству налогового органа проверить, имели ли место неправомерные действия со стороны налогоплательщика, препятствующие нормальному ходу контрольных мероприятий и направленные на их затягивание по времени;

    по  своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового  регулирования не исключают для  суда возможность в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки признать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения к ответственности и взыскать с налогоплательщика налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующей документации.

    Реализована же изложенная правовая позиция (следует  отметить, что в Определении от 18 января 2005 г. N 36-О²⁵ КС РФ выражал совершенно противоположную правовую позицию) путем включения в соответствии с Законом 2006 г. N 137-ФЗ в ст. 113 НК РФ нового п. 1.1, согласно которому течение срока давности привлечения к ответственности приостанавливается, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему РФ.

    В пункте 1.1 ст. 113 НК РФ также определено, что течение срока давности привлечения  к ответственности считается  приостановленным со дня составления  акта, предусмотренного п. 3 ст. 91 НК РФ, т.е. акта о воспрепятствовании доступу  должностных лиц налогового органа, проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещение проверяемого лица (см. гл. 1 книги). В этом случае течение срока давности привлечения к ответственности согласно п. 1.1 ст. 113 НК РФ возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение о ее возобновлении.

    В статье 115 НК РФ установлен срок исковой  давности взыскания штрафов. Так, согласно п. 1 указанной статьи налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании штрафов с организации и индивидуального предпринимателя в порядке и сроки, которые предусмотрены ст. 46 и 47 НК РФ, с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в порядке и сроки, которые предусмотрены ст. 48 НК РФ.

    Как установлено в п. 1 ст. 115 НК РФ, исковое  заявление о взыскании штрафа с организации или индивидуального  предпринимателя в случаях, предусмотренных  подп. 1 - 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, может быть подано налоговым органом в течение  шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате штрафа. При этом предусмотрено, что пропущенный по уважительной причине срок подачи указанного искового заявления может быть восстановлен судом.