Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах

    В пункте 2 ст. 107 НК РФ определен возраст, по достижении которого физическое лицо может быть привлечено к ответственности  за совершение налоговых правонарушений: шестнадцать лет. Данная норма уточнена в п. 3 ст. 109 НК РФ, согласно которой к ответственности за совершение налогового правонарушения не может быть привлечено физическое лицо, не достигшее шестнадцатилетнего возраста к моменту совершения деяния, содержащего признаки налогового правонарушения.

    Как установлено в п. 1 ст. 108 части  первой НК РФ, никто не может быть привлечен к ответственности  за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в  порядке, которые предусмотрены  НК РФ. Данный принцип имеет различные аспекты его реализации. В частности, недопустимо привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения по основаниям и в порядке, которые определяются иными нормативными правовыми актами, в том числе законодательными актами федерального уровня. И уж тем более недопустимо привлечение к такой ответственности по основаниям и в порядке, которые предусмотрены законодательными актами субъектов РФ (см., напр., Определения ВС РФ от 18 октября 2002 г. N 59-Г02-14, от 26 августа 2003 г. N 58-Г03-26 и от 24 ноября 2004 г. N 93-Г04-17⁶).

    Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (п. 2 ст. 108 НК РФ). Приведенное положение  прямо обозначено в Определении  КС РФ от 5 июля 2001 г. N 130-О в качестве содержания принципа однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения. Данный принцип закреплен по аналогии с конституционным положением о том, что никто не может быть повторно осужден за одно и то же преступление (ч. 1 ст. 50 Конституции РФ).

    Принцип, закрепленный п. 2 ст. 108 Кодекса, послужил, в частности, основанием к тому, что  КС РФ в Определении от 18 января 2001 г. N 6-О ⁷ признал положения п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не подлежащими применению одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий (см. ниже).

    Ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ (п. 3 ст. 108 НК РФ). Иначе говоря, в случае если деяние, совершенное физическим лицом, содержит признаки состава преступления, то налоговая ответственность за это деяние не наступает.

    Как разъяснено в п. 33 Постановления  Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 в отношении применения указанной  нормы, налогоплательщик - физическое лицо, освобожденный от уголовной ответственности за деяние, содержащее признаки состава преступления, по нереабилитирующим основаниям, не освобождается от налоговой ответственности, предусмотренной НК РФ, если совершенное им деяние одновременно содержит признаки налогового правонарушения, определенные соответствующей статьей гл. 16 НК РФ.

    Исходя  из нормы ч. 2 ст. 212 УПК РФ, реабилитирующими основаниями прекращения уголовного дела и уголовного преследования  являются:

    отсутствие  события преступления (п. 1 ч. 1 ст. 24 УПК РФ);

    отсутствие  в деянии состава преступления (п. 2 ч. 1 ст. 24 УПК РФ);

    непричастность  подозреваемого или обвиняемого  к совершению преступления (п. 1 ч. 1 ст. 27 УПК РФ).

    Все другие предусмотренные ст. 24 - 28 УПК  РФ основания прекращения уголовного дела и уголовного преследования, соответственно, являются нереабилитирующими.

    В пункте 4 ст. 108 НК РФ предусмотрено, что  привлечение организации к ответственности  за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц  при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ.

    Пленум  ВАС РФ в п. 34 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 в отношении применения данной нормы разъяснил следующее:

    при решении вопроса об ответственности должностных лиц организаций-налогоплательщиков необходимо принимать во внимание, что указанные лица не являются субъектами налоговых правоотношений и не могут быть привлечены к ответственности в соответствии с положениями НК РФ;

    названные лица при наличии оснований могут быть привлечены к уголовной или административной ответственности. При этом следует иметь в виду, что круг обязанностей должностных лиц в сфере налогообложения определяется в зависимости от круга обязанностей, возложенных законодательством о налогах и сборах на организации-налогоплательщиков, и не может быть расширен.

    Как разъяснено в п. 2 Постановления Пленума  ВАС РФ от 27 января 2003 г. N 2, привлечение  должностных лиц организаций  к административной ответственности  не исключает привлечения самих организаций к налоговой ответственности, установленной НК РФ.

    Согласно  правовой позиции КС РФ, выраженной в Постановлении от 15 июля 1999 г. N 11-П, в целях обеспечения выполнения публичной обязанности платить  законно установленные налоги и  сборы (ст. 57 Конституции РФ) и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Такие меры могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, т.е. погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога, так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности (наказания).

    Соответственно  п. 5 ст. 108 НК РФ установлено, что применение мер наказания не исключает применения правовосстановительных мер: привлечение  лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора) и пени.

    Необходимо  также учитывать разъяснение, данное в п. 18 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9:

    в силу ст. 106, 108, 109 НК РФ вина является обязательным условием привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение;

    в связи с этим необходимо иметь  в виду, что освобождение налогоплательщика  и налогового агента от ответственности  за совершение налогового правонарушения освобождает их только от взыскания штрафов, но не пени, поскольку последняя не является мерой налоговой ответственности (ст. 72 и 75 НК РФ).

    Обстоятельства, исключающие привлечение лица к  ответственности за совершение налогового правонарушения, определены в ст. 109 НК РФ. Так, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

    отсутствие  события налогового правонарушения. Это означает, что деяния (действия или бездействие), за которые НК РФ установлена ответственность, в действительности места не имели;

    отсутствие  вины лица в совершении налогового правонарушения;

    совершение  деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста, как уже говорилось, возраст, по достижении которого физическое лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений, определен в п. 2 ст. 107 НК РФ;

    истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

    3. Вина лица как  условие привлечения  его к ответственности  за совершение  налогового правонарушения

 

    Вина, т.е. отношение лица к совершенному им деянию, запрещенному законодательством о налогах и сборах, является одним из признаков налогового правонарушения (ст. 106 НК РФ) и составляет субъективную сторону его состава. При отсутствии вины в силу п. 2 ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, так как в этом случае отсутствует его состав, а именно субъективная сторона.

    Пункт 6 ст. 108 НК РФ закрепляет положения, составляющие содержание принципа презумпции невиновности лица, привлекаемого к налоговой  ответственности:

    лицо  считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке;

    лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения;

    обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих  о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы;

    неустранимые  сомнения в виновности лица, привлекаемого  к ответственности, толкуются в  пользу этого лица.

    Данные  положения закреплены по аналогии с  конституционными положениями о  презумпции невиновности лица, обвиняемого  в совершении преступления:

    каждый  обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда (ч. 1 ст. 49);

    обвиняемый  не обязан доказывать свою невиновность (ч. 2 ст. 49);

    неустранимые  сомнения в виновности лица толкуются  в пользу обвиняемого (ч. 3 ст. 49).

    Следует отметить, что в действовавшей  редакции п. 6 ст. 108 НК РФ говорилось о  том, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет не только доказана в предусмотренном  федеральным законом порядке, но и установлена вступившим в законную силу решением суда. Упоминание о необходимости установления виновности лица вступившим в законную силу решением суда исключено из данной нормы Федеральным законом от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ⁸, которым одновременно в часть первую НК РФ были включены нормы, предусматривающие возможность взыскания налоговой санкции на основании только решения налогового органа, т.е. без судебного решения. Речь идет о нормах п. 10 ст. 101.1, ст. 103.1 и п. 7 ст. 114 НК РФ. Однако в соответствии с Законом 2006 г. N 137-ФЗ данные нормы утратили силу. Действующая же редакция НК РФ не предусматривает случаев принудительного взыскания штрафов на основании решения налогового органа. В связи с принятием Закона 2006 г. N 137-ФЗ положение о том, что виновность лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, должна быть установлена вступившим в законную силу решением суда, целесообразно было бы в норме п. 6 ст. 108 НК РФ восстановить.

    Как указал КС РФ в Определении от 18 января 2005 г. N 130-О, вопрос о конституционности положений налогового законодательства, предусматривающих возможность применения государственными органами санкций штрафного характера и необходимость установления вины должника, уже был предметом рассмотрения КС РФ. Из правовой позиции, изложенной им в Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П⁹, следует, что при производстве по делу о налоговом правонарушении налоговые органы доказывают как сам факт совершения правонарушения, так и вину налогоплательщика. Согласно же правовой позиции КС РФ, сформулированной им в Постановлении от 25 января 2001 г. N 1-П¹⁰, отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения; иная трактовка состава правонарушения, в том числе налогового, как основания ответственности противоречила бы природе правосудия; суд в связи с привлечением налогоплательщиков к ответственности за нарушение налоговых обязательств, исходя из принципов состязательности и равноправия сторон, не может ограничиться лишь формальной констатацией факта нарушения этих обязательств, не устанавливая иные связанные с ним обстоятельства, в том числе наличие или отсутствие вины соответствующих субъектов, в какой бы форме она ни проявлялась.

    В Определении от 18 января 2005 г. N 130-О  КС РФ также указал, что изложенные правовые позиции обязательны для  судов, налоговых и иных органов  и должностных лиц при применении ими положений федеральных законов, предусматривающих ответственность (санкции) за совершение налоговых правонарушений.

    Формы вины при совершении налогового правонарушения определены в ст. 110 НК РФ, согласно п. 1 которой виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. В пунктах 2 и 3 указанной статьи определено, что налоговое правонарушение признается совершенным:

    умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия);

    по  неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера  своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.