Обжалование актов и решений налоговых органов

 

1. Введение.

За последние полтора  года сложилась практика административного  и судебного обжалования решений  налогового органа по новым правилам, установленным Налоговым кодексом РФ. Насколько эффективным является сочетание этих двух механизмов для  защиты интересов налогоплательщика  и пойдет речь в данной работе, посвященной  исследованию следующих вопросов:  основания отмены решения ИФНС, досудебный порядок обжалования решений ИФНС, судебный порядок обжалования, актуальные изменения порядка обжалования решений ИФНС.

Решение ИФНС выносится по результатам проведения мер налогового контроля, камеральных либо выездных налоговых проверок. Оформление результатов налоговых проверок происходит в порядке предусмотренном ст. 100НК РФ, а порядок вынесения решения  определяется  ст. 101.1 НК РФ.

По своей сущности решение  налогового органа в лице ИФНС является ненормативным актом, прежде, чем приступить к исследованию процесса дадим определение ненормативного акта налогового органа. В соответствии с законодательством Российской Федерации каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц, если по мнению этого лица такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Под актом ненормативного характера, который может быть обжалован  путем подачи жалобы в вышестоящий  налоговый орган, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.),  подписанный  руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного  налогоплательщика.

К обязательному урегулированию споров в досудебном порядке относятся  жалобы на решения налогового органа о привлечении к ответственности  за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении  к ответственности за совершение налогового правонарушения. Во всех остальных случаях подача жалобы в вышестоящих налоговый орган не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в соответствующий суд.

Поскольку в налоговом  законодательстве нет перечня актов  и действий (бездействия) должностных  лиц, которые могут быть обжалованы, налогоплательщик (плательщик сборов, налоговый агент) может обжаловать любые ненормативные акты налогового органа, действия (бездействие) должностных  лиц, если они нарушают его права  и законные интересы.

Определение ненормативного правового акта налогового органа в  законодательстве о налогах и  сборах отсутствует.

Т.О. ненормативный правовой акт - это односторонний правовой акт индивидуального характера, изданный соответствующим органом власти и содержащий властные предписания, обязательные для исполнения.

Поэтому следует назвать  квалифицирующие признаки ненормативного правового акта. Прежде всего, он должен содержать властное предписание, обязательное для исполнения. Документы, в которых отсутствуют обязательные для исполнения требования, не влекут правовых последствий и не могут затронуть права и законные интересы лиц.

Ненормативный правовой акт  носит односторонний характер. Форма  ненормативного акта, как правило, определяется соответствующим нормативным актом, но может быть и не определена. В силу этого форма ненормативного правового акта не является необходимым признаком при его квалификации.

Индивидуальный характер ненормативного акта обусловлен его  правоприменительным свойством: действие акта направлено на конкретное лицо или  группу лиц, он принимается в целях  урегулирования конкретного отношения.

Действие ненормативного акта исчерпывается его исполнением. В отличие от нормативных актов  ненормативный акт не содержит правовых норм и не требует неоднократного исполнения.

На основании этого, автор пришел к заключению, что нарушение процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки необходимо рассмотреть, как самостоятельное основание для отмены принятого налоговым органом решения. Речь об этом вопросе пойдет во второй главе данной работы в первой его части.

Оспаривание решений на данном этапе развития налогового законодательства возможно двумя способами: путем подачи апелляционной жалобы в орган, вынесший данное решение, в вышестоящий налоговый орган и судебный порядок обжалования, путем обращения в арбитражный суд.

Жалоба – письменное обращение  налогоплательщика в налоговый  орган, выражающее несогласие с актом  ненормативного характера либо с  действиями или бездействиями должностных  лиц налогового органа. 

 

2. Обжалование решений налоговых органов

 

1. Основания отмены решения ИФНС

Рассмотрим нарушение  процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, как самостоятельное  основание для отмены принятого  налоговым органом решения.

Процедура рассмотрения материалов налоговой проверки представляет собой  рассмотрение акта налоговой проверки, других материалов налоговой проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах  и сборах, а также возражений проверяемого лица (его представителя), если такие  были заявлены.

Целью проведения рассмотрения материалов налоговой проверки является установление следующих обстоятельств (п. 5 ст. 101 НК РФ):

- нарушило ли лицо, в  отношении которого был составлен  акт налоговой проверки, законодательство  о налогах и сборах

- образуют ли выявленные  нарушения состав налогового  правонарушения;

- имеются ли основания  для привлечения лица к ответственности  за совершение налогового правонарушения;

- имеются ли обстоятельства, исключающие вину лица в совершении  налогового правонарушения, либо  обстоятельства, смягчающие или  отягчающие ответственность за  совершение налогового правонарушения.

Также целью проведения рассмотрения материалов налоговой проверки является установление достаточности доказательств, свидетельствующих о совершении лицом нарушений законодательства о налогах и сборах (установленных  в акте проверки), в противном  случае налоговым органом может  провести дополнительные мероприятия  налогового контроля (п.6 ст. 101 НК РФ).

Нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки может  повлечь отмену принятого налоговым  органом решения (п.14 ст.101 НК РФ).

Пункт 14 статьи 101 НК РФ содержит в себе мощный инструмент для обжалования  решений налоговых органов о  доначислении налогов. При этом, наличие обстоятельств, указанных в п. 14 ст. 101 НК РФ является достаточным для отмены решения инспекции в полном объеме и фактически выявленные налоговым органом у налогоплательщика нарушения законодательства о налогах и сборах уже не играют никакой роли.

Пункт 14 статьи 101 НК РФ предусматривает  следующие основания отмены решения  налогового органа в результате нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки:

1. Нарушение существенных  условий процедуры рассмотрения  материалов налоговой проверки  является основанием для отмены  решения налогового органа (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ).К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Рассмотрим более подробно обстоятельства, к которым относится  нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки:

1.1. Не извещение о времени  и месте рассмотрения материалов  проверки проверяемого лица (его  представителя), является безусловным  основанием к отмене принятого  налоговым органом решения:

Постановление Президиума ВАС  РФ от 12.02.2008 N 12566/07 по делу N А50-4625/2007-А19

Судом установлено, что уведомление  о дате и времени рассмотрения материалов проверки направленное лицу, в отношении которого проведена  проверка, получена им позднее даты проведения рассмотрения материалов проверки.

С учетом, указанного судом  сделан вывод, что данный факт свидетельствует  о не извещение лица о дате и  времени рассмотрения материалов проверки и влечет отмену решения налогового органа.

 

Постановление Президиума ВАС  РФ от 25.02.2010 N 14458/09 по делу N А56-21893/2008

Суд указал, что направление  уведомления о дате и времени  рассмотрения материалов проверки не в адрес лица, в отношении которого проведена проверка (в адресе отсутствовало  указание на корпус дома) не может быть признано извещением лица о дате и  времени рассмотрения материалов проверки и является основанием для отмены решения налогового органа.

Также суд обратил внимание, что доказывание факта получение  организацией извещения является прямой обязанностью налогового органа.

 

Постановление ФАС Московского  округа от 07.12.2010 N КА-А41/14487-10 по делу N А41-42042/09

Судом установлено, что уведомление  о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки было направлено налоговым органом в  адрес проверяемого лица, но доставлено ему не было (возвращено в связи  с отсутствием по адресу доверенного  представителя). Суд пришел к выводу, что Заявитель был лишен возможности  участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично или через  своего представителя и ему не была обеспечена возможность представить  объяснения, что является существенным нарушением условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и в силу НК РФ является основанием для признания оспариваемого решения недействительным.

 

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.10.2008 по делу №А19-13680 /07-24

Определением ВАС РФ от 24.02.2009 N ВАС-1782/09, отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС  РФ для пересмотра в порядке надзора. Судебные акты по делу оставлены в  силе.

Судом кассационной инстанции  установлено, что уведомления о  дате и времени рассмотрения материалов проверки получено не уполномоченным лицом общества (главным бухгалтером), не имевшей доверенность на получение  документов в налоговом органе и  не наделенной полномочиями по представлению  интересов налогоплательщика при  разрешении вопросов, связанных с  участием в выездной проверке общества.

При таких обстоятельствах  суд пришел к выводу о существенном нарушении условий процедуры  рассмотрения материалов налоговой  проверки, что лишило налогоплательщика  гарантий на квалифицированную защиту и представление возражений, в  связи с чем пришел к выводу, что данное обстоятельство является самостоятельным основанием для отмены решения налогового органа.

 

Определением ВАС РФ от 28.09.2009 N ВАС-12547/09 в передаче дела в  Президиум ВАС РФ отказано.

Суд так же пришел к выводу, что надлежащее уведомление, о котором  упоминается в п. 2 ст. 101 НК РФ (как  извещение), предусматривает установление факта вручения лицу такого уведомления.

Суд указал, что в отличие  от абз. 2 п. 5 ст. 100 НК РФ (признающим датой получения акта налоговой проверки шестой день, считая с даты отправки такого извещения почтовой связью), в п. 2 ст. 101 НК РФ (при уведомлении о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки) презумпция получения уведомления не установлена. А соответственно, отсутствие факта вручения такого уведомления, направленного по адресу регистрации организации, является существенным нарушением влекущем отмену принятого налоговым органом решения, так как лицо было лишено возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки.

 

1.2. Не ознакомление с  материалами дополнительных мероприятий  налогового контроля проверяемого  лица (его представителя) является  безусловным основанием к отмене  решения налогового органа:

 

Постановление Президиума ВАС  РФ от 16.06.2009 N 391/09 по делу N А56-53359/2007

Участие лица, в отношении  которого проводилась налоговая  проверка, в рассмотрении имеющихся  у налогового органа материалов, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления  налогового контроля.

Не уведомление лица о  дате и времени рассмотрения материалов проверки с учетом информации полученной в результате дополнительных мероприятий  налогового контроля (пункт 6 статьи 101 Кодекса), влечет безусловную отмену данного решения.

 

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.07.2010 N А03-7345/2009

Не предоставление налогоплательщику  возможности: ознакомления, право представить  объяснения и возражения по дополнительным материалам налогового контроля влечет безусловную отмену решения, вынесенного  по результатам налоговой проверки.

 

1.3. Вынесение решения  лицом, не принимавшим участие в рассмотрении материалов налоговой проверки является безусловным основанием отмены решения налогового органа: