Основанием  для доначисления налога на прибыль  послужил вывод инспекции о необоснованном включении в расходы, уменьшающие  налогооблагаемую базу, затрат по арендной плате за участок лесного фонда  как не направленных на получение  дохода и отнесение в расходы  затрат на ремонт КПП, осуществленных несуществующим контрагентом.

      Не  приняты в расходы затраты, связанные  с обучением в высшем учебном  заведении.

     При исчислении ЕСН инспекцией отнесены к налогооблагаемой базе расходы  по оплате проезда до места работы работников общества, оплата за обучение в высшем учебном заведении. Эти  же обстоятельства послужили основанием для доначисления страховых взносов  на обязательное пенсионное страхование  и НДФЛ.

     С другой стороны, в силу определенных обстоятельств налоговый орган зачастую не проводит необходимые мероприятия налогового контроля, и это может являться основанием для отмены Акта ненормативного характера и, соответственно, основанием удовлетворения вышестоящими налоговыми органами возражений и жалоб со стороны налогоплательщика.

     Применение  налоговым органом расчетного метода для определения суммы налога, подлежащего уплате налогоплательщиком, допускается лишь в случаях, прямо  предусмотренных законом. Получение  необоснованной налоговой выгоды само по себе к таким случаям не относится, в связи с чем ее размер определяется по общим правилам налогового законодательства об исчислении соответствующего налога.

     Законность  налогового изъятия, осуществляемого  публичным субъектом у налогоплательщика, является базовым конституционным  принципом, развитие которого продолжает находить свое отражение в правовых позициях Конституционного Суда РФ (далее – КС РФ).³⁷ Принцип законного взимания налога предусматривает, что размер и порядок осуществления налогового изъятия должны быть определены исключительно на основании норм налогового законодательства.

     Одной из норм, регулирующих особый порядок  определения размера доначисляемого налога, является положение подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), устанавливающее полномочие налоговых органов на использование расчетного метода. «Применение налоговыми органами указанного полномочия ограничено самим законодателем исчерпывающим перечнем случаев»:³⁸

     1) отказом налогоплательщика допустить  должностных лиц налогового органа  к осмотру производственных, складских,  торговых и иных помещений  и территорий, используемых налогоплательщиком  для извлечения дохода либо  связанных с содержанием объектов  налогообложения;

     2) непредставлением в течение более  двух месяцев налоговому органу  необходимых для расчета налогов  документов;

     3) отсутствием учета доходов и  расходов, учета объектов налогообложения  или ведением учета с нарушением  установленного порядка, приведшего  к невозможности исчислить налоги.

     Иных  оснований применения расчетного метода исчисления налога налоговое законодательство не предусматривает. Как отметил КС РФ в определении от 05.07.2005 N 301-О, наделение налоговых органов правом определять сумму налога расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основных принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков».³⁹

     В Определении N 301-О КС РФ подчеркнул, что приведенная ранее этим же судом позиция в Определении  КС РФ от 04.12.2003 N 441-О (далее - Определение N 441-О) сохраняет свою силу. Условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные  для случаев, указанных в статье 40 НК РФ, применяются, только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. Такое регулирование направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности платить законно  установленные налоги, как того требует  статья 57 Конституции,⁴⁰ и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы.

     Кроме того, КС РФ определил, что наделение  налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Возникающие при этом споры подлежат разрешению арбитражным судом, который  в том числе проверяет причины  и фактические обстоятельства непредставления  налогоплательщиком необходимых для  исчисления налога документов и принимает  решение исходя из того, что все  неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.⁴¹

     Другими словами, «применение расчетного метода как властное полномочие, обеспечивающее в первую очередь соблюдение публичного интереса, связанного с исполнением конституционной обязанности по уплате налога всеми налогоплательщиками, возникают тогда, когда в результате неправоверных действий или бездействий налогоплательщика определить сумму налогового изъятия иным образом, т.е. на основании данных бухгалтерского, налогового учета или иных документов, становится невозможным».⁴² Однако законодатель связывает применения расчетного метода не с любыми неправомерными действиями налогоплательщиков, а лишь с установленными подп. 7 п. 1  ст. 31 НК РФ, препятствующими налоговому органу исследовать документальную основу для исчисления налогов.

     При этом законодатель, не предусматривает  такого основания для доначисления суммы налога расчетным путем, как  обнаружение получения налоговым  органом фактов получения налогоплательщиком фактов необоснованной налоговой выгоды, поскольку она не относится к законодательным категориям. Таким образом, положения о необоснованности налоговой выгоды были сформированы в рамках судебной доктрины на основании Постановления № 53, они имеют обязательную силу для судебных инстанций, но тем не менее не являются нормами закона. Именно по этой причине, с учетом конституционного смысла законного изъятия налога само по себе налоговым органом необоснованной налоговой выгоды в действиях налогоплательщика не служит основанием для доначисления налога расчетным путем.

 
ЗАКЛЮЧЕНИЕ  

     Подводя итог работы, можно сказать следующее. 12 октября 2006 г. Пленум Высшего Арбитражного Суда  РФ наконец-то принял в ходе дискуссий долгожданное Постановление № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

     Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 не стоит  воспринимать как какую-то панацею. Было бы необъективно считать, что это оно даст ответы на все вопросы, возникающие в судебной практике по затронутой в нем проблеме. Но безусловным его достоинством является то, что в нем даны определенные ориентиры для судов, налоговых органов и налогоплательщиков. Прежде всего понятием «необоснованная налоговая выгода» заменено неконкретное понятие «недобросовестный налогоплательщик». Предпринята попытка дать определение налоговой выгоды, указан примерный перечень обстоятельств, которые в совокупности могут свидетельствовать о наличии необоснованной налоговой выгоды, и, наоборот, примерный перечень обстоятельств, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. До принятия указанного Постановления налоговые органы ссылались на эти обстоятельства, и арбитражные суды нередко с ними соглашались.

     По  мнению исследователей, «в судебной практике, уже насчитали около 900 постановлений судов кассационной инстанции, в которых есть ссылки на Постановление N 53».⁴³ Это уже само по себе свидетельствует об его актуальности и востребованности. Но изучение многих судебных актов позволяет сделать вывод о том, что еще далеко не всегда и налоговые органы, и арбитражные суды правильно его понимают.

     Следовательно, принятое Постановление потребует от судей повышения экономических знаний, а от налоговых инспекторов – правовых знаний. Налоговым органам необходимо как можно скорее понять, что ссылки на термин «недобросовестный» не будут приняты судом, если суду не будут представлены конкретные доказательства. Недостаточно будет и указать на наличие большого числа странных на первый взгляд ходов - нужно будет доказать, что в целом в результате таких ходов государство потеряло часть налогов, а у налогоплательщика возникла налоговая выгода.

     Постановление не содержит и не должно содержать  исчерпывающий перечень обстоятельств, при которых налоговая выгода не может быть признана обоснованной, но позволяет выработать общие подходы  в правоприменении, а участникам налоговых споров - более четко аргументировать правовую позицию. Постановление позволяет судам избежать формального подхода при исследовании обстоятельств спора и принятия трафаретных решений.

     Таким образом, можно сделать вывод, что Пленум Высшего Арбитражного Суда принял объективное Постановление. И от этого, как известно, выигрывают и налогоплательщики и государство.

 
СПИСОК  ИСТОЧНИКОВ И ЛИТЕРАТУРЫ

Нормативные акты.

1. Конституция Российской Федерации (принята всенародным  голосованием 12.12.1993) (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках  к Конституции РФ от 30.12.2008 № 6-ФКЗ, от 30.12.2008 № 7-ФКЗ). http://www.consultant.ru.
2. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24.07.2002г. № 95-ФЗ (принят ГД ФС РФ 14.06.2002) (ред. от 06.04.2011). Первоначальный текст документа опубликован в изданиях «Собрание законодательства РФ», 29.07.2002, №30, ст.3012. «Парламентская газета», N 140-141, 27.07.2002. http://www.consultant.ru.
3. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ (принят ГД ФС РФ 21.10.1994) (ред. от 07.02.2011). Первоначальный текст документа опубликован в изданиях «Собрание законодательства РФ», 05.12.1994, № 32, ст. 3301, «Российская газета», « 238-239, 08.12.1994. http://www.consultant.ru.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая), (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) (ред. от 07.03.2011). Первоначальный текст документа опубликован в изданиях «Собрание законодательства РФ», 07.08.2000, № 32, ст. 3340, «Парламентская газета», № 151-152, 10.08.2000. http://www.consultant.ru.
5. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 25 июля 2001 г. № 138-О «По ходатайству Министерства по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Информационно-правовая система «Гарант».
6. Определение Конституционного Суда РФ от 05.07.2005 N 301-О «По жалобе гражданина Кукушина Николая Викторовича на нарушение его конституционных прав положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации».
7. Постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Информационно-правовая система «Гарант».
8. Постановление Конституционного Суда РФ от 22.06.2009 N 10-П «По делу о проверке конституционности пункта 4 части второй статьи 250, статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами Российского химико-технологического университета им. Д.И. Менделеева и Московского авиационного института (государственного технического университета)». Информационно-правовая система «Гарант».
9. Постановление Президиума ВАС от 13.12.2005 N 9841/05 по делу N А81-2751/3477А-04 Дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость направлено на новое рассмотрение, поскольку возмещение налогов из бюджета возможно лишь при наличии реального осуществления хозяйственных операций, сделок с реальными товарами и уплаты налога на добавленную стоимость в федеральный бюджет, что в данном случае не доказано. Информационно-правовая система «Гарант».
10. Постановление Президиума ВАС РФ от 05.04.2006 N 15825/05по делу N А31-2617/1 В удовлетворении заявления о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении из федерального бюджета налога на добавленную стоимость отказано правомерно, поскольку при отсутствии достоверных доказательств реального экспорта товаров наличие у налогоплательщика документов, предусмотренных налоговым законодательством, не может служить достаточным основанием для возмещения налога на добавленную стоимость из федерального бюджета. Информационно-правовая система «Гарант».
11. Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.12.06 по делу N А55-9160/2006. http://www.11aas.arbitr.ru/.
12. Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.01.07 по делу N А55-13065/2006. http://www.11aas.arbitr.ru/.
13. Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.01.07 по делу N А55-7175/2007. http://www.11aas.arbitr.ru/.
14. Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.04.07 по делу N А55-16669/2007. http://www.11aas.arbitr.ru/.
15. Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.04.07 по делу N А55-16669/2007. http://www.11aas.arbitr.ru/.
16. Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от  27.08.07 по делу N А65-3674/2007. http://www.11aas.arbitr.ru/.
17. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2005 по делу N А52-6818/2004/2, ФАС Московского округа от 21.02.2006 по делу N КА-А40/655-06, ФАС Уральского округа от 11.05.2006 по делу N Ф09-3610/06-С2, ФАС Центрального округа от 30.03.2006 по делу N А35-5099/05-С29. http://www.arbitr.ru/.
18. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.03.2006 по делу N А56-25851/2005. http://www.arbitr.ru/.
19. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.01.2009 N Ф04-8142/2008 (18778-А03-29). http://www.arbitr.ru/.
20. Постановление ФАС Северо-Кавказкого округа от 26.04.2006 N Ф08-1133/06-487А. Информационно-правовая система «Гарант».
21. Постановление ФАС Северо-Кавказкого округа от 13.09.2006 N Ф08-4200/06-1767А. Информационно-правовая система «Гарант».
22. Постановление ФАС Северно-Кавказского округа от 25 июля 2007 года № Ф08-4436/07-1732А. Информационно-правовая система «Гарант».
23. Постановление ФАС Уральского округа от 20.02.2007 N Ф09-4410/06-С2. Информационно-правовая система «Гарант».

  Учебная и научная литература.

1. Арора Е.А. Необоснованная налоговая выгода. М: Индекс-Медиа, 2007. -240 с.
2. Артемьева Ю.А. Оценка обоснованности налоговой выгоды // Налоги. - 2010.- № 6., С. 7.
3. Завьялова Т.В., Налоговая выгода - понятие и практика ее применения // Арбитражные споры - СПб, 2010. - № 3., С. 4.
4. Мешалкин В.К. Налоговая выгода: обоснованная и необоснованная М: АйСи Групп, 2007. - 216 с.
5. Ногина О.А. Проблемы применения расчетного метода налоговыми органами при доначислении налога в случае установления необоснованности налоговой выгоды // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. - М.: Закон, 2009, № 8. - С. 27-35.
6. Овсянников, С. В. Формы и пределы взаимодействия гражданского и налогового права // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации . -2009. - № 1. - С. 83 - 100.
7. Овсянников, С. В. К вопросу о соотношения материального и формального в налоговых спорах // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. -2009. - № 3. - С. 98 – 111.
8. Щёкин Д.М. Осмотрительность при выборе контрагента. Комментарий к постановлению Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 г. № 18162/09 // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. - № 7, Июль  2010, C. 74-85.

Периодические издания.

1. Брызгалин А.В. «Налоги и финансовое право» - 2009, № 15.
2. Гаджиев Г.А. Особенности толкования норм налогового законодательства // Налоговед. – 2009, № 8.
3. Гришина О.П. «НДС: проблемы и решения» «НДС: Проблемы и решения», - февраль 2010, № 2.
4. Дьяченко Е.Б. Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» в соотношении с судебными доктринами разграничения оптимизации налогообложения и уклонения от уплаты налогов // Апелляция. Арбитражные споры, июль-декабрь 2007, № 2.
5. Максимова Л.Ф. «Правосудие в Поволжье», июль-август  2007, № 4.
6. Оценка обоснованности получения налоговой выгоды // Закон, ноябрь 2007, № 11.
7. Пантюшов  О.В. «Налоговая политика и практика», февраль 2008, № 8.
8. Савицкая И. Обоснованность налоговой выгоды // Московский бухгалтер, апрель 2009, № 8.
9. Сасов. К.А. «Налоговые споры: теория и практика» - 2006, №11.