Обоснованность получения налогоплательщиком налоговой выгоды

      - изготовитель игрушек (ООО «Сервис Групп XXI век») арендовал помещения в г. Челябинске, тогда как его структурное подразделение в Челябинской области на налоговом учете не состояло;

      - арендованные ООО «Сервис Групп  XXI век» помещения не были приспособлены для производства мягких игрушек (в том числе отсутствие тепла и электроснабжения, ремонт помещения) либо арендованы по несуществующему адресу;

      - в бухгалтерской отчетности ООО «Тойленд-К» не было отражено наличие в пользовании швейного оборудования;

      - установлены факты отсутствия  перевозчиков материалов (сырья)  и готовой продукции на каждом  этапе их движения, помещений  для хранения сырья, материалов  и готовой продукции или договоров  хранения, документов, подтверждающих  перевозку в (из) г. Челябинск сырья, материалов и готовой продукции;

      - количество полученного подрядчиком  за весь период деятельности ООО «Сервис Групп XXI век» меха искусственного и синтепона в несколько раз превышало выпуск вышеназванного сырья вероятными производителями;

      - поставщики и покупатели были  созданы практически в одно  время с ООО «Сервис Групп XXI век», являлись московскими организациями, большинство из них находилось в розыске либо в стадии ликвидации, среди них имелись организации, не представлявшие отчетность или представлявшие «нулевую» отчетность.

      В п. 5 Постановления N 53 обращено внимание судов на то, что в случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суд должен исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

      Особыми формами расчетов, которые могут  заинтересовать налоговые органы и, как следствие, могут стать предметом  исследования арбитражных судов, являются такие неденежные формы расчетов, как расчеты векселями, мена, взаимозачеты.

      Под групповой согласованностью операций подразумевается совершение всех или  основной части платежей, приводящих к возникновению налоговой выгоды, в течение одного или нескольких дней, а также совпадение размера  сумм, на которые осуществляются платежи  разными хозяйствующими субъектами.

      Кроме того, к групповой согласованности  операций можно отнести отдельные  из обстоятельств, указанных в п. 6 Постановления N 53, а именно: ведение расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций.

      В качестве примера можно привести постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.03.2006 по делу N А56-25851/2005, в котором суд пришел к выводу о том, что деятельность налогоплательщика по приобретению и реализации товара свидетельствовала о его недобросовестности и злоупотреблении правом на возмещение НДС по следующим обстоятельствам:³⁴

       - оплата товаров поставщику производилась  денежными средствами, полученными  налогоплательщиком от другой  организации в качестве взноса  в уставный капитал;

      - расчетные счета организаций,  участвовавших в сделках купли-продажи  и вносивших вклады в уставный  капитал, были открыты в одном  банке;

      - расчеты с контрагентами осуществлялись  налогоплательщиком в течение  нескольких банковских дней;

      - денежные средства, поступившие  на расчетный счет налогоплательщика  в качестве вклада в уставный  капитал, были полностью переведены  на счет продавца, который, в  свою очередь, в тот же день  перечислил вышеуказанные средства  другой организации (то есть  одна и та же сумма проходила  через расчетные счета одних  и тех же организаций, при  этом сальдо на начало и  конец периода было равно нулю);

      - приобретенный у налогоплательщика  товар не оплачивался покупателем,  в то время как условиями  договора поставки была предусмотрена  предоплата и налогоплательщик не принимал никаких мер по взысканию дебиторской задолженности;

      - покупатель товара в качестве  вклада в уставный капитал  общества вносил денежные средства, не погасив задолженность за  полученные товары перед налогоплательщиком, при этом размер вклада в  уставный капитал вдвое превышал  задолженность за полученные  товары;

        В п. 6 Постановления N 53 приведены обстоятельства, которые сами по себе не свидетельствуют о необоснованности налоговой выгоды, а только в своей совокупности или в сочетании с обстоятельствами, указанными в п. 5 Постановления N 53, могут привести к выводу о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды:

      - создание организации незадолго  до совершения хозяйственной  операции;

      - взаимозависимость участников сделок;

      - неритмичный характер хозяйственных  операций;

      - нарушение налогового законодательства  в прошлом;

      - разовый характер операции;

      - осуществление операции не по  месту нахождения налогоплательщика;

      - ведение расчетов с использованием  одного банка;

      - производство транзитных платежей  между участниками взаимосвязанных  хозяйственных операций;

      - использование посредников при  осуществлении хозяйственных операций.

      Итак, каждое из этих обстоятельств в отдельности  не влечет признания налоговой выгоды необоснованной, но вот в совокупности и взаимосвязи с другими они  могут свидетельствовать о получении  налогоплательщиком необоснованной налоговой  выгоды.

      С одной стороны, необходимость представления  налоговым органом совокупности обстоятельств, свидетельствующих  о необоснованности налоговой выгоды, предполагает более детальное изучение налоговым органом конкретной ситуации, а с другой стороны, совокупность обстоятельств - это два и более, а следовательно, налоговые органы вправе указать на необоснованное получение налогоплательщиком налоговой выгоды даже при наличии двух из вышеперечисленных обстоятельств; в этом случае налогоплательщик вправе обратиться в суд, который должен оценить, являются ли выявленные налоговым органом обстоятельства основанием для признания полученной налогоплательщиком налоговой выгоды необоснованной.

      Так, Президиум ВАС РФ пришел к выводу в постановлении от 13.12.2005 N 9841/05 о недобросовестности экспортера на основании совокупности следующих обстоятельств:³⁵

      - согласно уставу общества (экспортера) основной вид его деятельности - разведка и добыча, переработка  и реализация полезных ископаемых, однако незадолго до совершения  рассматриваемых экспортных операций  обществом были внесены изменения  в устав, в соответствии с  которыми к числу видов его  деятельности отнесены также  экспортно-импортные операции и  иная внешнеэкономическая деятельность;

      - общество (экспортер), зарегистрированное  в Ямало-Ненецком автономном округе, заключило в Санкт-Петербурге  с фирмой, зарегистрированной в  штате Орегон (США), контракт на  поставку товара;

      - поставщиком - производителем товара, приобретаемого обществом (экспортером), выступала компания, зарегистрированная  в Санкт-Петербурге в соответствии  с договором поставки, заключенным  незадолго до совершения экспортером  рассматриваемых операций. Судами  установлено, что товар не доставлялся  в Ямало-Ненецкий автономный округ  для дальнейшего экспортирования,  экспорт производился из Санкт-Петербурга;

      - поставщик - производитель товара, впоследствии реализованного на  экспорт, заключил договор аренды  производственного помещения и  договоры поставки сырья за  один день до заключения договора  поставки товара экспортеру, все счета-фактуры, накладные и акты приема-передачи по этим договорам имели ту же дату подписания;

      - поставщик - производитель товара  получал оборудование и химическое  сырье для производства товара  от организаций, две из которых  зарегистрированы по несуществующим  адресам, одна организация не  находилась по указанному ею  адресу, одно и то же лицо  являлось и генеральным директором, и главным бухгалтером в двух  организациях, и учредителем четвертой  организации. Физические лица, числившиеся  в соответствии с учредительными  документами учредителями трех  из рассматриваемых организаций,  в ходе проверки, проведенной  налоговыми органами, отрицали свое  отношение к соответствующим  организациям и какую-либо связь  с ними;

      - экспортная выручка была перечислена  на счет экспортера в банк (Санкт-Петербург)  с корреспондентского счета в  банке (Рига, Латвия).

      По  мнению Президиума ВАС РФ, в рассмотренном  случае о фиктивности хозяйственных  операций, связанных с производством, поставкой и экспортом товара, и их документального оформления свидетельствовали следующие факты:

      - непрофильность для российского экспортера экспортной операции, произведенной не по месту осуществления им основной деятельности;

      - использование между российским экспортером и его поставщиками системы расчетов, направленной на уклонение от уплаты НДС;

      - вовлечение в процесс производства и поставок продукции исключительно организаций, правомерность регистрации и реальность деятельности которых вызывают сомнения;

      - отсутствие разумной деловой  цели заключаемых сделок.

      Таким образом, можно говорить об упорядочении применяемых на практике судами положений  о квалификации действий налогоплательщиков. В целом такое обобщение упростит взаимодействие налоговых органов  и компаний, а также работу судей. Налогоплательщики на основании  приведенных критериев могут  самостоятельно оценить свою деятельность «глазами» проверяющих органов и подготовить аргументы в защиту своей позиции при наличии признаков, приведенных Постановлением.

2.3. Проблемы доначисления налога при установлении необоснованности налоговой выгоды

 

     Как следует из положений п. 7 и п. 11 Постановления № 53 при признании судом полученной налоговой выгоды необоснованной суд вправе применить следующие последствия:

      1) если на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств суд придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд вправе определить объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

      2) суд вправе отказать в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с получением налоговой выгоды.

      Иными словами, последствием является отказ  суда в признании правомерным  использования налогоплательщиками  льгот, вычетов, возмещения, возврата (зачета) сумм налогов и, как следствие, признание  правомерным начисления налоговыми органами сумм налогов, пени, штрафов.

      В качестве примера можно привести Постановление Федерального Арбитражного Суда Западно-Сибирского округа от 13.01.2009 N Ф04-8142/2008 (18778-А03-29):³⁶

      По  результатам выездной налоговой  проверки организация была привлечена к налоговой ответственности  по налогу на прибыль, ЕСН, НДФЛ с начислением  пеней по данным налогам.

      Компания  обратилась в суд.

      Судьи трех инстанций в удовлетворении требований компании отказали в связи  со следующим.