Налоговые правонарушения

       Следует также особо подчеркнуть, что  согласно ст.108 НК РФ никто не может  быть привлечен повторно к ответственности  за совершение одного и того же налогового правонарушения. Поэтому нельзя говорить о совокупности правонарушений, а  значит, и о сложении санкций, когда  действия или бездействие  субъекта хотя и подпадают под признаки разных правовых норм, но одна из них  охватывает правонарушение полностью, а все другие – лишь отдельные  его части. В таком случае к  лицу может быть применена только одна мера ответственности.

       Поскольку размер штрафа определяется с учетом обстоятельств, смягчающих или отягчающих  ответственность, если таковые будут  установлены судом, остановимся  несколько подробней на данном вопросе.

       2.2. Обстоятельства, отягчающие ответственность

       Единственным  обстоятельством, отягчающим ответственность  за совершение налогового правонарушения, НК РФ называет совершение правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности  за аналогичное правонарушение, то есть повторное правонарушение. Повторность  можно считать установленной  при наличии нескольких условий.

       Во-первых, деяние, за которое лицо в данный момент привлекается к ответственности, должно быть аналогично ранее совершенному  правонарушению, то есть обладать сходными с ним признаками. Так, не могут  считаться аналогичными непредставление  организацией налоговой декларации (ст.119 НК РФ) и систематическое неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций (ст.120 НК РФ), поскольку эти правонарушения различаются и по объекту, и по объективной стороне. 

       Во-вторых, на правонарушителя возлагалась  ответственность  за допущенное ранее  налоговое правонарушение. Если такое  правонарушение было обнаружено, но производство по делу не велось или был пропущен срок привлечения к ответственности, или по взыскании санкции было отказано, последующее налоговое  правонарушение не может считаться  повторным.

         И наконец, новое правонарушение  должно быть совершено в течение  двенадцати месяцев с момента  вступления в силу решения  суда или налогового органа  о применении налоговой санкции  за аналогичной правонарушение, так как по истечении этого  срока  лицо считается ранее  не подвергавшимся  ответственности  за налоговое правонарушение. Например, решение суда о привлечении  налогоплательщика к ответственности,  предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ  за неуплату налога, вступило  в силу 19 мая 2009 года. Этот же  налогоплательщик, допустивший неуплату  налога 20 мая 2009года, уже не может  быть привлечен к ответственности  как за повторное правонарушение.

       При наличии обстоятельства, отягчающего  ответственность правонарушителя, суд увеличивает размер штрафа, предусмотренного соответствующей статьей Налогового кодекса РФ, в два раза (п.4, ст.114 НК РФ). 
 

       2.3. Обстоятельства, смягчающие ответственность

       НК  РФ не содержит исчерпывающего перечня  обстоятельств, смягчающих ответственность. Любые обстоятельства могут быть признаны судом или налоговых  органом смягчающим ответственность. Однако НК РФ устанавливает два случая, когда ответственность обязательно  должна быть смягчена.

       1) совершение правонарушения вследствие  стечения тяжелых личных или  семейных обстоятельств;

       2) совершение правонарушения под  влиянием угрозы или принуждения  либо в силу материальной, служебной  или иной зависимости.

       К обстоятельствам, указанном в первом случае, относятся в частности  болезнь правонарушителя или  членов его семьи, потеря работы, серьезные  материальные затруднения. При этом, данные обстоятельства должны быть связаны  с правонарушением, являться его  причиной. Так, материальные затруднения  предпринимателя могут оказать  непосредственное влияние на неполную уплату налога, но вряд ли препятствуют своевременному предоставлению налоговой  декларации.

       Как уже отмечено выше, вторым видом  обстоятельств смягчающих ответственность, является  совершение налогового правонарушения под влиянием угрозы или принуждения  либо в силу материальной, служебной  или иной зависимости. В таких  ситуация либо действуют вынужденно, свобода его воли определенным образом  ограничивается внешним воздействием. Принуждение может касаться различных  сторон жизни лица и быть как физическим (избиение, ограничение свободы), так  и психическим (угрозы причинить  физический вред самому субъекту или  его родным, лишить материальной помощи, разгласить конфиденциальные сведения). Угрозы и принуждение должны быть конкретными, существующими и представлять реальность опасность для лица. Думается, что имеют значение не только содержание и форма угрозы, но и ее субъективное восприятие правонарушителем как обстоятельства, ставящего его в безвыходное  положение.

       Материальная, служебная и иная зависимость  имеет место, когда правонарушение совершается по настоянию другого  лица, которое может существенно  повлиять на материальное, служебное  или моральное положение правонарушителя  (выселить из квартиры, понизить зарплату, уволить, распространить позорящие  сведения).

       Если  судом будет установлено хотя бы одно смягчающее обстоятельство, размер штрафа подлежит уменьшению не менее  чем в два раза по сравнению  с размером, установленным законом  за совершение данного правонарушения (п.3 ст.114 НК РФ). Как видим, Налоговой  кодекс РФ определяет только минимальный  предел уменьшения суммы штрафа, следовательно, суд имеет право снизить размер санкции более чем в два  раза. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

       3. Правонарушения в  сфере налогов  и сборов и Ответственность  налогоплательщика  за них: сравнительный  анализ законодательства  о налогах и  сборах и законодательства  об административных  правонарушениях

       В настоящее время среди специалистов развернулась широкая дискуссия  о природе юридической ответственности  за правонарушения в сфере налогов  и сборов, которая имеет не только теоретический интерес, но и практическое значение, поскольку позволяет ответить на вопрос о том, какие санкции  и в каком сочетании могут  применяться при нарушениях законодательства о налогах и сборах.

       Вышеуказанная дискуссия получает в настоящее  время новое развитие в связи  с принятием в декабре 2008 года нового Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ), вступившего в силу с 1 июля 2009 года, который не только установил административную ответственность за ряд новых составов правонарушений в сфере налогов и сборов, но и наделил налоговые органы новыми юрисдикционными полномочиями, которые им ранее не были свойственны.

       Вопрос  о соотношении различных мер  юридической ответственности, которые  могут применяться за нарушения  законодательства о налогах и  сборах, актуален как для государства, которое несет значительные имущественные  потери вследствие таких нарушений, так и для правонарушителя. Заинтересованность государства в разрешении данного  вопроса состоит в том, что, как  правило, меры юридической ответственности  за нарушения законодательства о  налогах и сборах носят имущественный  характер, по большей части являясь  штрафами, что предполагает пополнение бюджетов соответствующих уровней  за счет их применения. Вместе с тем  государство не должно стремиться к  злоупотреблению своим положением и превращать штрафы по налогам и  сборам из меры юридической ответственности  только в фискальный инструмент, который  использовался бы исключительно  в целях пополнения бюджетов. Заинтересованность правонарушителя в уяснении поставленного  вопроса очевидна: применение дополнительных санкций - дополнительные потери.

       В юридической литературе, в законодательстве и на практике в последнее время  преобладал подход, согласно которому юридическую ответственность было принято подразделять на два вида: карательную (штрафную) и правовосстановительную. Целью карательной ответственности  является предупреждение совершения новых  правонарушений, как самим правонарушителем, так и другими лицами. Объем  и характер мер карательной ответственности  всецело зависит от степени общественной опасности противоправного деяния, за совершение которого лицо привлекается к юридической ответственности. Карательная ответственность - это  ответственность перед государством как гарантом законности и правопорядка. Цель правовосстановительной ответственности  состоит не только и главным образом  не столько в предупреждении правонарушений, сколько в возмещении вреда, причиненного ими. Объем и характер мер правовосстановительной ответственности не зависят от степени  общественной опасности правонарушения, они определяются причиненным таким  правонарушением вредом. Правовосстановительная ответственность - это ответственность  перед потерпевшим, которым в  том числе может быть и государство. К карательной ответственности  относятся уголовная, административная и дисциплинарная ответственность, к правовосстановительной же ответственности - гражданско-правовая (имущественная), материальная и иные виды ответственности.

       В настоящее время бесспорным является то, что меры карательной и правовосстановительной ответственности применяются параллельно, применение одних не исключает возможности  применения других. Более того, решение  о применении тех и других мер  юридической ответственности может  приниматься одновременно одним  и тем же органом.

       В то же время применение меры одного вида карательной ответственности  исключает применение в отношении  того же лица меры другого вида карательной  ответственности. Так, например, применение в отношении гражданина уголовного наказания исключает возможность  применения в его отношении за то же деяние административного наказания. В рамках одного вида карательной  ответственности его меры могут  быть основными и дополнительными. Примером может служить ст.3.3 КоАП РФ, которая устанавливает разграничение мер административного наказания на основные и дополнительные. Не допускается применение в отношении одного и того же лица за одно и то же деяние двух основных мер. При этом допускается назначение за одно и то же деяние в отношении одного и того же лица одновременно и основного, и дополнительного наказания.

       Таким образом, вопрос о правовой природе  ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах сводится к  проблеме соотношения налоговых  санкций, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ), с мерами административного наказания, определенными КоАП РФ. Теоретически налоговая ответственность является разновидностью административной ответственности хотя бы потому, что налоговые правоотношения, в том виде, в котором они рассматриваются НК РФ, входят в число административных. Но на практике, если формально руководствоваться содержанием НК РФ и КоАП РФ, устанавливающих рассматриваемые понятия, мы должны исходить из того, что налоговая ответственность есть нечто вполне самостоятельное, и ее отождествление с административной ответственностью может стать причиной определенных затруднений в правоприменительной практике.

       Дело  состоит в том, что ст.10 НК РФ четко различает производство по делам о налоговых правонарушениях, которое регулируется главами 14, 15 НК РФ, и производство по делам о нарушениях налогового законодательства, которое содержит признаки административного правонарушения. Последнее ведется в порядке, установленном законодательством об административных правонарушениях. К этому необходимо добавить, что п.1 ст.1.1 КоАП РФ устанавливает, что законодательство об административных правонарушениях состоит из вышеуказанного Кодекса и принятых в соответствии с ним законов субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях. Иными словами, единственным актом законодательства об административных правонарушениях на федеральном уровне является КоАП РФ. Следовательно, НК РФ не является актом законодательства об административных правонарушениях, рассматриваемые в нем правонарушения не являются административными, а установленная за них ответственность не является административной в смысле КоАП РФ.

       Соотношение налоговой и административной ответственности  урегулировано в НК РФ следующим образом.

       В п.4 ст.10 НК РФ предусмотрено, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законодательством Российской Федерации. Положения о том, что привлечение физических лиц к ответственности за налоговые правонарушения освобождает их от административной ответственности, в НК РФ нет. Зато присутствует норма, согласно которой никто не может быть привлечен повторно к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (п.2 ст.108 НК РФ). Но если налоговая и административная ответственность - это разные виды ответственности, то ничто не препятствует привлечению физических лиц к ответственности и в соответствии с налоговым и административным законодательством. Именно по такому пути шла правоприменительная практика до принятия НК РФ и нового КоАП РФ.