Налоговые правонарушения

       С нашей точки зрения, с такой  позицией трудно согласиться. К ответственности  может привлекаться только лицо, способное  в силу возраста осознавать противоправность своих поступков. Налоговое законодательство довольно сложно для понимания. К  тому же в учебных заведениях среднего образования так и не приступили к преподаванию налогового права. 

       1.4. Субъективная сторона налогового правонарушения 

       Субъективная  сторона налогового правонарушения характеризуется виной правонарушителя. При этом вина как психическое  отношение лица к совершенному деянию может иметь разные формы –  умысел и неосторожность.

       Налоговое правонарушение признается совершенным  умышленно, когда лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своего деяния и желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий такого деяния (п.2 ст.110 НК РФ).  Осознание противоправности  означает осведомленность лица о том, что деяния, которые оно совершает, нарушают налоговое законодательство и запрещены им под страхом ответственности. Правонарушитель, действующий умышленно, может активно желать наступления вредных последствий, а может игнорировать их, сознательно предполагая при этом их наступление.

       Неосторожность всегда характеризуется тем, что правонарушитель не осознавал противоправного характера своего деяния либо вредный характер наступивших последствий, хотя должно было и могло это осознавать (п.3 ст.110 НК РФ).

       Как видим, закон устанавливает обязанность  лица осознавать противоправный характер своего деяния и возможных последствий, хотя в данном случае правонарушитель  не считает свои действия или бездействие  нарушением норм  налогового законодательства. Напротив, он ошибочно полагает их правомерными, не противоречащими закону. Субъект  не только  не стремится к вредным  последствиям, он вообще не думает о  возможности их наступления. Однако закон исходит из того, что ему  надлежит действовать ответственно, опираясь на нормы права, всесторонне  анализировать свое поведение, при  принятии решения учитывать возможные  последствия своих действий (бездействия). Поэтому незнание установленных  законом обязанностей, небрежное  отношение к ним, отсутствие должной  предусмотрительности не может служить  оправданием неправомерных действий (бездействия).

       Однако  следует отметить, что большинство  составов налоговых правонарушений сформулированы без указания на какую-либо конкретную форму вины. Поэтому, как  правило, для квалификации налогового правонарушения  не имеет значения, совершалось оно умышленно или  неосторожно. Так, налогоплательщик может  не подавать заявление о постановке на учет в налоговом органе по разным причинам:

• знает об этой обязанности и не желает попадать в поле зрения налоговых органов, чтобы в будущем не платить налоги;
• знает об этой обязанности, но игнорирует ее, считает несущественной, не имеющей значения, пока он не ведет предпринимательской деятельности;
• вообще не знает о существовании у него этой обязанности.

       Несмотря  на различное отношение налогоплательщика  к своему бездействию, в данной ситуации оно в любом случае  подпадает  под признаки состава правонарушения, предусмотренного ст.116 НК РФ.

       Вместе  с тем, некоторые налоговые правонарушения могут быть совершены только с  одной  формой вины. В качестве примера  приведем ст.122 НК РФ, п.3 которой предусматривает  ответственность за неуплату или  неполную уплату сумм налога, совершенные  умышленно. Следовательно, то же деяние, совершенное по неосторожности, надлежит квалифицировать по п.1 этой же статьи.

       Следует отметить и тот факт, что вина как психическое отношение субъекта к своему деянию подразумевает, что  правонарушитель обладает сознанием  и волей. Наличие этих качеств  у физических лиц не вызывает сомнений. Говорить же о субъективном, психическом  отношении организаций к своему поведению и его последствиям можно лишь весьма условно. Учитывая, что организация также  может  являться субъектом налогового правонарушения, законодатель установил, что вина организации  в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п.4 ст.110 НК РФ).

       Кроме того, следует остановиться немного  на признаках налоговых правонарушений (рис.2). 

      Рис. 2 Признаки правонарушения 

       Рассмотрим более подробно каждый признак

       1. Общественная вредность. Это определяющий признак правонарушения, отличающий его от правомерного поведения.

       Всякое  правонарушение наносит вред интересам  личности, общества, государства. Негативные последствия, причиненные правонарушением, могут проявляться по-разному  – гибель человека, уничтожение, повреждение  или утрата имущества, дополнительные расходы. В отдельных случаях  реальный ущерб может и отсутствовать, однако совершенное правонарушение ставит под угрозу охраняемые законом  ценности, провоцирует возможность  ущемления правомерных частных  и общественных интересов. К такому виду нарушений относятся, например, превышение скорости водителем автотранспортного  средства, грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения.

       Таким образом, общественная вредность правонарушения состоит в том, что оно посягает  на важные общественные ценности, дезорганизуя тем самым существующие общественные отношения. 

       2. Противоправность, т.е. неисполнение предписанных правовыми актами обязанностей, нарушение нормативно установленных запретов.

       Этот  признак тесно связан с предыдущим, но при этом подчеркивает формальную, юридическую сторону правонарушения. Вред, причиняемый нарушением тех  или иных правил, существует объективно, независимо от указания на это законодателем. Однако деяние может повлечь применение мер ответственности только тогда, когда оно признается в качестве общественно вредного в нормативных  правовых актах.

       В цивилизованном правовом государстве  действует принцип – разрешено  всё, что прямо не запрещено. Поэтому  запреты в форме описания противоправных деяний должны быть четко сформулированы в нормах права, которые не могут  толковаться распространительно или  применяться по аналогии. Например, все преступления зафиксированы  в Уголовном кодексе РФ, а все  налоговые правонарушения указаны  в Налоговом кодексе РФ.

       Возможны  ситуации, когда поведение лица с  формальной точки зрения наносит  вред охраняемым правом интересам, но в соответствии с законом не признается правонарушением, поскольку осуществляется в пределах правовых предписаний. Например, сокращение сумм налоговых платежей с использованием различных лазеек в законе, возникших в связи  с просчетами законодателя, хотя и  не поощряется, но и не может преследоваться как противоправное деяние. 

       3.  Правонарушение – это всегда деяние, то есть акт поведения лица, выражающийся в действии или бездействии. Действие представляет собой активное поведение, нарушающее правовые предписания, например, убийство, дача взятки, клевета и др. Бездействие характеризуется пассивным поведением, заключающимся в воздержании от правомерных действий, в невыполнении предписанных законом обязанностей. Таковы, например, непредставление налоговой декларации, просрочка в поставке товара, проезд без билета в общественном транспорте.

       В соответствии с рассматриваемым  признаком не признаются правонарушением  мысли, чувства, политические, экономические, религиозные взгляды людей, не реализованные  в фактических поступках. Не могут  считаться противоправными  свойства личности, черты характера, родственные  или дружеские связи, если они  не нашли воплощения в реальном поведении  лица. Так, нельзя привлечь к налоговой  ответственности гражданина, считающего несправедливой существующую систему  налогообложения, но исправно исполняющего все обязанности налогоплательщика. 

       4. Дееспособность совершившего деяние лица

       Под дееспособностью понимается способность  лица сознавать значение и характер своих действий  (бездействий), добровольно  осуществлять их и самостоятельно нести  юридическую ответственность. Так, не признаются правонарушениями противоправные действия психически больных и малолетних граждан. Критерии признания лица дееспособным в разных отраслях права различны. Так, уголовной ответственности  за некоторые преступления подлежат лица, достигшие 14 лет, а к налоговой  ответственности граждане привлекаются только с 16 лет. Так, например, пятнадцатилетний гражданин, имеющий в собственности  жилой дом, но не уплативший налог  на имущество, не может быть подвергнут штрафу за неуплату налога. 

       5. Виновность лица, совершившего правонарушение

       В правовой науке под виной принято  понимать внутреннее отношение дееспособного  лица к своему неправомерному поведению  и его результатам. Лицо действует  виновно, когда из реально возможных  вариантов поведения избирает именно противоправный, учитывая или игнорируя  его негативные последствия. Такой  подход к пониманию вины как субъективного  отношения к совершаемому правонарушению характерен для таких отраслей права, как уголовное, административное, налоговое, где ответственность носит карательный, штрафной характер. Отсутствие вины в  действиях лица, даже если эти деяния противоправны, исключает применение к нему санкций. Например, не предоставление налоговой декларации в установленный  законом срок в результате тяжелой  болезни

налогоплательщика не влечет взыскания штрафа, так  как налогоплательщик не виновен  в допущенном им нарушении требований нормативного акта.

       Итак, только при наличии в содеянном  всех описанных выше признаков можно  констатировать наличие правонарушения. 
 
 
 

       2. МЕРЫ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА СОВЕРШЕНИЕ  НАЛОГОВОГО ПРАВОНАРУШЕНИЯ 

       В качестве меры ответственности  за совершение налогового правонарушения Налоговый кодекс РФ называет налоговую  санкцию, которая устанавливается  и применяется только в форме  штрафа. Указанный штраф представляет собой денежное взыскание в доход  государства, назначаемое в пределах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

       Размеры штрафа определяются в статьях Налогового кодекса РФ либо в твердой сумме (например, в ст.126 НК РФ – 50 рублей, в  ст.116 НК РФ – 5000 рублей), либо в процентах  от определенной величины (ст.122 НК РФ –  от неуплаченной суммы налога, в  ст.117  НК РФ – от доходов, полученных за время уклонения  налогоплательщика  от постановки на налоговый учет). 

       2.1. Применение налоговых санкций

       Следует отметить, что при установлении и  назначении мер юридической ответственности  за нарушение налогового законодательства необходимо соблюдать определенные принципы. Конституционный суд РФ указал, что «в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и  иными конституционными и общими принципами права… Устанавливая ответственность  за нарушения законодательства о  налогах и сборах, законодатель также  должен исходить из того, что ограничение  прав и свобод возможно, только если оно соразмерно целям, прямо указанным  в Конституции РФ (ч.3 ст.55)».

       Можно выделить несколько конституционных  требований, которые должны соблюдаться  при установлении и применении мер  ответственности за нарушения налогового законодательства.

1. Требование дифференциации, т.е. дифференцированное установление санкций с учетом характера правонарушения, степени его общественной опасности.
2. Требование соразмерности, т.е. наказание за налоговое правонарушение должно быть соразмерно содеянному (должно налагаться с учетом причиненного вреда).
3. Требование однократности, т.е. соблюдение общеправового принципа – никто не может быть наказан дважды за одно и то же правонарушение.
4. Требование индивидуализации, т.е. меры ответственности должны применяться с учетом личности виновного, характера вины, обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность.
5. Требование обоснованности, т.е. санкции должны быть обоснованы с позиции борьбы с данными правонарушениями.
6. Требование непрессивности. Непрессивное применение санкций за налоговые правонарушения означает, что при наложении взыскания должно учитываться материальное положение субъекта ответственности  и что последствия применения штрафа не должны носить необратимого характера для самой возможности лица получать доход.

       Следует отметить, что при совокупности правонарушений, то есть совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений, налоговые санкции взыскиваются  за каждое правонарушение в отдельности  без поглощения менее строгой  санкции более строгой. Например, налогоплательщик признан виновным в нарушении срока постановки на учет, что влечет взыскание штрафа в размере 5 000 рублей, и в грубом нарушении правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения  в течение двух налоговых периодов, за что установлен штраф в размере 15 000 рублей. Поскольку более строгая  санкция  (15 000 руб.) не поглощает менее  строгую (5 000 руб.), в общей сумме  с правонарушителя должно быть взыскано 20 000 руб.