Налоговая преступность

    Такая позиция необоснованно обедняет юридический инструментарий налогового права. Полагаем, в некоторых случаях аналогия может применяться для восполнения пробелов прежде всего процессуального характера. Вопрос нужно ставить не о самой по себе возможности применения аналогии закона к налоговым правоотношениям, а о выработке критериев, позволяющих определить, к каким правоотношениям она применяется, а к каким нет. То есть главное - определить пределы использования аналогии в сфере привлечения к налоговой ответственности.

    Как уже отмечалось, никто не может  быть привлечен к ответственности  за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в  порядке, предусмотренном НК РФ. Таким  образом, законодатель различает два  аспекта - материально-правовые основания налоговой ответственности и процессуальный порядок привлечения к ответственности (налоговый процесс). К первому из них аналогия закона применяться не должна. Что же касается процессуальных аспектов, полагаем, применение аналогии закона здесь вполне допустимо и оправданно. Дело в том, что абсолютной определенности закона добиться объективно невозможно, любые нормы всегда носят лишь относительно определенный характер. Существует множество объективных и субъективных причин, обусловливающих пробельность налогового законодательства, в том числе и в сфере налоговой ответственности. Столкнувшись с пробелом в процессе правоприменения, субъекты права (включая суды) не могут уклоняться от принятия решения, ссылаясь на отсутствие налогово-правовой нормы. Поэтому для решения некоторых вспомогательных вопросов привлечения к налоговой ответственности (например, определения содержания отдельных правовых терминов или оценочных категорий) применение аналогии закона вполне допустимо.

    КС  РФ не исключает возможность применения института аналогии в сфере правового принуждения. Применительно к административно-деликтному праву он отметил: "Пробелы, возникающие в правовом регулировании в связи с признанием неконституционности запрета обжаловать судебные постановления по делам об административных правонарушениях, впредь до установления законодателем соответствующих процедур их пересмотра могут восполняться в правоприменительной практике на основе процессуальной аналогии" (Постановление КС РФ от 28.05.1999 N 9-П)²¹. В другом случае КС РФ указал, что срок, форма, порядок выражения несогласия юридического лица с решением органа валютного контроля о взыскании штрафа за нарушение валютного законодательства могут определяться правоприменительными органами на основе аналогии закона, несмотря на то что действующим законодательством это прямо не предусмотрено (Определение КС РФ от 14.01.2000 N 4-О)²². Полагаем, эти выводы КС РФ о процессуальной аналогии носят универсальный, межотраслевой характер и могут быть использованы в налоговом процессе.

    Особое  внимание при формулировании составов налоговых правонарушений придается  их формальной определенности. Состав налогового правонарушения должен быть полностью закреплен в главе 15 НК РФ. Нельзя согласиться с мнением, высказанным Д.А. Липинским: "То обстоятельство, что налоговое правонарушение и санкция за его совершение не находятся в специальной главе НК, посвященной налоговым правонарушениям, еще не является основанием для непризнания его таковым, а составы налоговых правонарушений необходимо выводить логическим путем". Разумеется, полностью избежать использования относительно-определенных норм невозможно. Институт налоговой ответственности включает такие оценочные категории, как "неустранимые сомнения" (п. 6 ст. 108 НК РФ), обстоятельства непреодолимой силы (подп. 1 п. 1 ст. 111), "тяжелые личные или семейные обстоятельства" (подп. 1 п. 1 ст. 112) и другие нормы, точное содержание которых определяется на основании дискретных полномочий участников налоговых правоотношений. Однако оценочные категории здесь должны быть сведены к минимуму, поскольку их произвольное толкование может привести к серьезным нарушениям субъективных прав участников налогового процесса.²³

    Важнейшим элементом законности налоговой  ответственности является ее неотвратимость. "Наказание виновного свидетельствует о торжестве законности и справедливости в обществе - каждый совершивший преступление обязан сознавать, что его деяния не могут пройти безнаказанно. Является аксиомой правило: чем выше в обществе уровень торжества закона, правопорядка, тем выше уровень правосознания его членов, в том числе преступников, которые понимают, совершая преступление, что с ними поступят по закону и определят то наказание, которое они заслужили за свое деяние".

    Каждое  нераскрытое налоговое правонарушение убеждает нарушителя в слабости закона и государства и, таким образом, прямо способствует совершению противоправных действий в дальнейшем. Высокий уровень латентности в сфере налоговых правонарушений, наоборот, подрывает веру населения в торжество закона, в то, что государство реально, а не декларативно защищает права и законные интересы каждого человека и общества в целом. "Одно из самых действительных средств, сдерживающих преступление, заключается не в жестокости наказаний, а в их неизбежности, - блестяще заметил Ч. Беккариа. - Уверенность в неизбежности хотя бы и умеренного наказания производит всегда большее впечатление, чем страх перед другим, более жестоким, но сопровождаемым надеждой на безнаказанность" .

    Влияние процессуальных нарушений на законность привлечения к налоговой ответственности носит неоднозначный характер. Суды считают, что сами по себе какие-либо процессуальные нарушения налоговыми органами порядка привлечения к налоговой ответственности (например, неизвещение налогоплательщика о времени и месте рассмотрения его возражений на акт выездной налоговой проверки, лишение его возможности присутствовать при принятии решения и, соответственно, представить доказательства, смягчающие ответственность, и т.п.) не являются безусловными основаниями для отмены оспариваемых решений налоговых органов, поскольку они подвергаются последующему судебному контролю, где аргументы налогоплательщика могут быть объективно рассмотрены. Основным здесь выступает довод, что даже при нарушении процедуры досудебного разрешения налогового спора налогоплательщик может в дальнейшем реализовать свое право на судебную защиту при соблюдении судом принципа состязательности и равноправия сторон при осуществлении судопроизводства.²⁴ 

2. 3 Принцип однократности налоговой ответственности 

    Идея  однократности наказания была известна еще древнеримским юристам, сформулировавшим принцип: non bis idem - не дважды за одно. В  литературе его называют также принципом  недопустимости удвоения юридической ответственности . Конституция РФ в ст. 50 формулирует этот принцип достаточно узко - применительно лишь к сфере уголовного законодательства: "Никто не может быть повторно осужден за одно и то же преступление". Вместе с тем правовое влияние этого конституционного принципа рамками уголовного права не ограничивается и носит межотраслевой характер.

    До  принятия НК РФ принцип однократности  налоговой ответственности не был  закреплен нормативно. Со вступлением  в силу НК РФ принцип однократности  наказания получил нормативное  закрепление: "Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения" (п. 2 ст. 108 НК РФ). В данном случае речь идет именно о привлечении к ответственности, а не о наложении налоговой санкции. То есть главным является налоговый процесс в отношении конкретного лица по конкретному делу независимо от того, закончился ли этот процесс наложением санкции или нет. В любом случае повторно возбуждать налоговый процесс по одному и тому же делу, в отношении которого уже имеется вступившее в законную силу решение суда или налогового органа, недопустимо.

    При квалификации деяний лица как совокупности налоговых правонарушений действует  правило сложения налоговых санкций: При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой (п. 5 ст. 114 НК РФ). Как видим, НК РФ не предусматривает возможности поглощения санкций, то есть применения наказания в пределах только одной налоговой санкции (как правило, максимальной). Это существенное отличие от административной ответственности, применительно к которой сложение административных наказаний является общим правилом, а поглощение - специальным (ст. 4.4 КоАП РФ).²⁵

    Если  лицо привлекается к ответственности за совокупность налоговых правонарушений, важно определить - действительно ли речь идет о различных деяниях или перед нами одно и то же деяние, выразившееся в различных последствиях. Подобная ситуация возникла в судебной практике при одновременном привлечении к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ) и неуплате или неполной уплате сумм налога (ст. 122 НК РФ). В Определении от 18.01.2001 N 6-О КС РФ указал, что эти составы четко не разграничены законодателем. В частности, основным квалифицирующим признаком в обоих составах названо занижение налогооблагаемой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога. В результате лицо, совершившее правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 122 НК РФ, одновременно может быть привлечено к ответственности и по п. п. 1 и 3 ст. 120 НК РФ, то есть будет наказано дважды за одно и то же неправомерное деяние. Это недопустимо нарушает принцип однократности наказания.

    Налоговая ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством (п. 3 ст. 108 НК РФ). Налоговые правонарушения и преступления в сфере налогообложения во многом совпадают по составу. Одно и то же деяние квалифицируется как правонарушение или преступление в зависимости от субъектного состава (физическое лицо, а не организация) и размера вреда, причиненного бюджетной системе: обязательным условием наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов является крупный или особо крупный размер неуплаченного налога. Квалификация деяния как содержащего признаки состава преступления не входит в компетенцию налоговых органов. При выявлении в ходе налоговой проверки фактов правонарушений, предполагающих совершение налоговых преступлений, руководитель налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом налоговый орган обязан в десятидневный срок с момента обнаружения правонарушения направить материалы в правоохранительные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

    Физическое  лицо, освобожденное от уголовной  ответственности по нереабилитирующим  основаниям, не освобождается от налоговой ответственности, предусмотренной НК РФ, если совершенное им деяние одновременно содержит признаки налогового правонарушения. Аналогично этому факт прекращения ранее возбужденного уголовного дела в отношении должностных лиц организации означает отсутствие в их действиях (бездействии) состава преступления, но еще не свидетельствует об отсутствии налогового правонарушения в действиях (бездействии) самой организации.

    Одновременное применение к нарушителю налоговой  и административной ответственности за одно и то же правонарушение не допускается, поскольку прямо нарушает принцип однократности наказания. ²⁶ 

2. 4 Принцип ответственности за вину 

    До  принятия НК РФ ответственность за вину не была нормативно закреплена в  налоговом законодательстве. Суды и налоговые органы исходили из того, что для привлечения к налоговой ответственности необходимо и достаточно доказать лишь факт совершения налогового правонарушения, наличие и форму вины устанавливать не обязательно. ВАС РФ неоднократно разъяснял: ответственность за нарушения налогового законодательства применяется без учета наличия вины налогоплательщика; применение налоговой ответственности не ставится в зависимость от того, имелся ли в действиях налогоплательщика умысел или нарушение допущено вследствие небрежности, неопытности или счетной ошибки.

    Ситуация  кардинально изменилась после принятия КС РФ Постановления от 17.12.1996 N 20-П, в  котором были рассмотрены и вопросы  субъективной стороны налоговых  правонарушений. КС РФ впервые определил  налоговое правонарушение как предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. Далее КС РФ указал, что при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика. Указанное Постановление можно считать точкой отсчета в становлении института виновной ответственности в налоговом законодательстве.

    "Наличие  вины - общий и общепризнанный  принцип юридической ответственности во всех отраслях права, и всякое исключение из него должно быть выражено прямо и недвусмысленно, то есть закреплено непосредственно" (Постановление КС РФ от 25.01.2001 N 1-П)²⁷. Принцип вины означает, что лицо подлежит ответственности только за те противоправные деяния, в отношении которых установлена его вина. Nullum crimen, nulla poena sine culpa - нет ни правонарушения, ни наказания без вины, - провозгласили две тысячи лет назад юристы Древнего Рима. В общем виде этот принцип закреплен в ст. 106 НК РФ, согласно которой налоговым правонарушением признается лишь виновно совершенное деяние. Таким образом, виновность наряду с противоправностью, реальностью и наказуемостью является атрибутивным признаком налогового правонарушения, а та или иная форма вины - обязательным элементом его состава.