Налоговая преступность

    Из  текста ст. 199 УК РФ исчезло упоминание о таком способе уклонения  от уплаты налогов с организации, как включение в бухгалтерские  документы заведомо искаженных данных. В уголовно-правовой литературе существует различное понимание термина «бухгалтерские документы». Это обстоятельство влияло на определение стадии совершения налогового преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ. Исключение из текста ст. 198 и 199 УК РФ указания на «иной способ» совершения преступлений значительно сузило правовое поле действия уголовно-правовых норм. С использованием иных способов, помимо непредставления или представления в налоговые органы документов, содержащих «заведомо искаженные данные», совершалось значительное количество преступлений. Формы «иного способа» совершения налогового преступления были самые различные. Наиболее простым и распространенным был способ, при котором гражданин или организация своевременно представляли в налоговый орган налоговые декларации, однако денежные средства на погашение задолженности не направлялись, а использовались на иные цели. Простая неуплата недоимок в настоящее время будет подпадать под действие п. 3 ст. 122 НК РФ «Неуплата или неполная уплата сумм налога». Изменение редакции ст. 198 УК РФ вновь поставит вопрос о возможности совокупности преступлений, предусмотренных ст. 198 и ст. 171 УК РФ, поскольку лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без регистрации, не обязаны подавать в налоговые органы декларации или иные документы. Условием уголовной ответственности по-прежнему является уклонение от уплаты налогов в крупном или особо крупном размерах. Законодатель установил два варианта определения размера неуплаченного налога (налогов) и (или) сборов. Согласно первому из них, следует исходить из соотношения величины неуплаченного в результате уклонения и срока уклонения, определенного в три финансовых года. Закон не говорит о том, что это последние три финансовых года, главное, чтобы уклонение от уплаты налогов не прерывалось, т.е. преступление имело продолжаемый характер. Фактически узаконен взгляд на уклонение от уплаты налогов как на продолжаемое преступление. До внесения изменений в статьи о налоговых преступлениях ни в теории, ни в правоприменительной практике, к сожалению, так и не сложилось определенной позиции по поводу механизма определения величины неуплаченных налогов (имеется в виду правовой аспект проблемы). Устранение квалифицирующего признака «неоднократность» в сочетании с формулировкой примечания позволяет с большей уверенностью утверждать, что возможно складывать суммы неуплаченных налогов различных видов за разные налоговые периоды.

    При втором варианте в расчет принимается  абсолютная величина неуплаченного  налога (налогов), которая должна превышать  установленную сумму. Представляется все же, что правоприменительная практика столкнется с проблемой определения периода времени, за который следует учитывать неуплаченные налоги при отсутствии единого умысла на их неуплату. В этом случае можно ориентироваться на ст. 87 НК РФ, согласно которой налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сборов и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.⁸

    В уголовно-правовой литературе много  внимания уделялось моменту окончания налоговых преступлений и характеристике конструкции их составов исходя из описания признаков объективной стороны преступления. Представляется, что новая редакция налоговых статей не изменяет взгляда на сам момент окончания налоговых преступлений, который должен определяться исходя из установленного НК РФ срока уплаты того или иного вида налога. То обстоятельство, что новая редакция не упоминает о причиняемом уклонением ущербе, не должно повлиять на изменение момента совершения преступлений. Налоговое законодательство РФ, постановления КС РФ, сложившаяся судебная практика не дают основания к пересмотру момента окончания налоговых преступлений. Кроме того, в примечаниях налоговых статей говорится о сумме неуплаченных налогов, т.е. о непоступлении их в бюджеты различных уровней. С изъятием из примечания ст. 198 УК РФ условий освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления потерял свою актуальность вопрос о соблюдении или несоблюдении всех признаков освобождения, предусмотренных ст. 75 УК РФ. Общие требования о соблюдении условий освобождения от уголовной ответственности в настоящее время распространяются на преступления небольшой и средней тяжести, т.е. на все «налоговые» преступления, за исключением предусмотренных ч. 2 ст. 199 УК и ст. 199.1 УК РФ. Новые редакции ст. 198 и 199 УК РФ не дают серьезных оснований для изменения сложившихся взглядов на субъективную сторону и субъектов рассматриваемых преступлений. Следует отметить, что название ст. 198 УК РФ несколько изменилось, речь идет об уклонении от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, а не физическим лицом. Такое название давало бы некоторые основания полагать, что ответственность могут понести не только налогоплательщики, но и иные лица. Ими являются налоговые агенты и лица, выступающие от их имени и выполняющие их обязанности, однако включение в гл. 22 УК РФ ст. 199.1 опровергает возможность применения ст. 198 УК в отношении названных лиц. На налоговые преступления распространилось общее требование об исключении отягчающих обстоятельств: неоднократности и прежней судимости за совершение аналогичных преступлений (ст. 194, 198 и 199 УК РФ). ⁹ 

1.2 Налоговые преступления в Налоговом и Уголовном кодексах России 
 

    Активное  участие в реализации различных схем уклонения от уплаты налогов налогоплательщиками в крупных и особо крупных размерах побудило законодателя установить уголовную ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и или (сборов) в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах. Криминализующим признаком указанного деяния является размер неуплаченных налогов и (или) сборов. Такая обязанность предусмотрена в ряде статей НК РФ. Например, в п. 2 ст. 161 НК РФ сказано о том, что налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика (иностранного лица) и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Пункт 3 этой же статьи устанавливает обязанность налогового агента (арендатора) исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить соответствующую сумму налога. В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. В зависимости от особенностей отношений, возникающих в связи с налогообложением участников налоговых отношений, роль налоговых агентов могут выполнять органы, организации или индивидуальные предприниматели (ст. 161 НК), иностранные представительства, коллегии адвокатов (ст. 226 НК), иностранная организация, являющаяся доверительным управляющим (ст. 309 НК), и т.д. ¹⁰

    Обязательным  условием уголовной ответственности  за преступление является личный интерес  налогового агента. Это оценочное понятие не раскрывается, хотя встречается в ряде статей УК РФ. Прежде всего, личный интерес ассоциируется с корыстными устремлениями, желанием обогатиться за счет неуплаченных налогов, личный интерес организации может быть связан со стремлением улучшить финансовое положение организации. Правоприменительная практика сталкивалась с серьезными трудностями при квалификации действий налоговых агентов, содействовавших уклонению налогоплательщиков от налогов. Если организация, являющаяся налоговым агентом, исчисляла и удерживала со своих работников налог на доходы физического лица, но не перечисляла его в бюджет, ответственность за это могла наступить лишь по ст. 123 НК РФ независимо от величины суммы неуплаченного налога. В последнее время складывалась практика привлечения лиц, наделенных управленческими функциями, по ст. 201 УК РФ. По-видимому, теперь все подобные случаи должны будут квалифицироваться по ст. 199.1 УК РФ. Состав преступления, предусмотренный ст. 199.1 УК, является специальным по отношению к составу преступления, предусмотренному ст. 201 УК РФ. Деяния, совершаемые налогоплательщиками, если они прямо не подпадают под действие ст. 198 или 199 УК РФ, должны квалифицироваться, при наличии к тому оснований, как соучастие в преступлении, предусмотренном ст. 199.1 УК РФ. К числу налоговых преступлений законодатель отнес деяние, состоящее в сокрытии денежных средств либо имущества организации или предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК). Преступление посягает на порядок уплаты налогов и сборов и на отношения, обеспечивающие процедуру взыскания недоимок по налогам и сборам.

    В ст. 45 НК РФ сказано, что взыскание  налога производится за счет средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке и за счет иного имущества. Особенности принудительного исполнения обязанности по уплате налога предусмотрены в ст. 46, 47 и 48 НК РФ. Предметом настоящего преступления являются денежные средства или иное имущество, на которые обращается взыскание (взыскание не может быть обращено на имущество физического лица, перечисленное в ст. 446 Гражданского процессуального кодекса РФ). Взыскиваемые денежные средства или иное имущество обеспечивают уплату недоимки, т.е. суммы налогов или сборов не уплаченных в установленный законодательством о налогах и сборах срок. В тексте ст. 199.2 УК нет указания на взыскание пени, хотя в статьях НК говорится о возможности принудительного взыскания суммы пени наряду с основной суммой недоимки. Текст диспозиции ст. 199.2 УК РФ имеет определенное сходство с диспозицией ст. 162.2 УК РСФСР 1960 г., поскольку в ней используется термин «сокрытие». Однако этим сходство преступлений и ограничивается. В ст. 199.2 УК законодатель имеет в виду действия, направленные на изъятие денежных средств (имущества) в крупном размере, принадлежащих организации или индивидуальному предпринимателю, из оборота, сокрытие их с целью неисполнения обязанности по уплате налога. Такие действия препятствуют взысканию денежных средств налогоплательщика, находящихся в банке и иного имущества налогоплательщика. Термин сокрытие, характеризующий объективную сторону преступления, означает, что денежные средства (имущество) скрываются, прячутся от уполномоченных органов. Причины образования задолженности могут быть самыми различными, от способов, направленных на уклонение от уплаты налога (налогов), до «простой» – правильно рассчитанных и начисленных налогов, но неуплаченных в срок по различным причинам. Преступление совершается в период после наступления сроков уплаты налогов и (или) сборов и до момента установления факта сокрытия налоговыми органами или службой судебных приставов денежных средств или иного имущества. По-видимому, началу совершения преступления должно предшествовать получение налогоплательщиком письменного извещения о неуплаченной сумме налога и других существенных обстоятельствах погашения недоимки (ст. 69 НК РФ). ¹¹

    Таким образом, налоговая преступность –  это общественно опасное социально-правовое явление, возникающее в результате существования конфликта по поводу бюджетно-налогового перераспределения денежных средств, связанного с конституционной обязанностью платить налоги и действиями контролирующих органов по учету результатов финансово-экономических операций. Это совокупность преступных деяний, направленных против государственной власти и посягающих на стратегические интересы государства в поддержании стабильности налоговой системы и обеспечении экономической безопасности. Нарушение установленного порядка осуществления государственной власти должностными лицами налогового органа и (или) государственных внебюджетных фондов ведет к социально-опасным последствиям (нарушение принципа равенства и социальной справедливости, создание социальной напряженности и политической нестабильности в обществе, подрыв устойчивости бюджетной системы российского государства и государственных внебюджетных фондов). Зачастую денежные средства, полученные в результате уклонения от уплаты налогов, поступают в распоряжение организованных преступных группировок, в том числе обеспечивают финансирование терроризма. 
 
 
 

    Глава 2. НАЛОГОВАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

    2.1 Налоговая ответственность: общие положения 

    Институт  налоговой ответственности, как  справедливо замечает Ю.А. Крохина, не может быть полностью и монолитно  отнесен к какой-либо одной отрасли права. Исходя их этого, Налоговый кодекс РФ не может ни в коей мере являться единственным нормативно-правовым актом, регулирующим порядок применения мер и условия наступления ответственности за совершение правонарушений в сфере налогов и сборов.

    Налоговая ответственность - это охранительное  правоотношение между государством и правонарушителем (налогоплательщиком, налоговым агентом и т.д.), где  государству в лице налоговых  органов и судов принадлежит  право налагать налоговые санкции за совершенные налоговые правонарушения, предусмотренные НК РФ, а у нарушителя - обязанность эти санкции уплатить.¹²

    Законодатель  разграничивает понятия "налоговое  правонарушение" и "нарушение  законодательства о налогах и  сборах". Статья 10 НК РФ упоминает о "нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения или преступления", причем ответственность за их совершение наступает в соответствии с законодательством об административных правонарушениях, уголовно-процессуальным законодательством.¹³ Поскольку отличительным признаком налогового правонарушения является его наказуемость согласно НК РФ, следует признать, что понятия налоговой ответственности и ответственности за нарушения налогового законодательства не тождественны, второе намного шире первого и включает в себя уголовную, административную и дисциплинарную ответственность, применяемую для охраны налогово-правовых норм.

    Привлечение к налоговой ответственности  преследует карательно-штрафную и превентивно-воспитательную цели. В литературе приводятся аргументы в пользу того, что налоговая ответственность выполняет также и правовосстановительную функцию. С этим нельзя согласиться. Действительно, в сфере налогообложения используются и правовосстановительные средства, к которым относятся взыскание недоимки и пени. Что же касается налоговых санкций, то их применение не должно рассматриваться как фискальный инструмент, то есть дополнительный источник бюджетных доходов.

    Налоговые санкции применяются как ответная мера, отражающая негативную реакцию государства на налоговое правонарушение. При этом налоговая ответственность всегда носит публично-правовой характер, что обусловлено общественно значимой, публично-правовой природой налоговых правоотношений. В данном случае правонарушитель несет ответственность непосредственно перед государством, а не перед третьими лицами. Как указывает КС РФ, "споры по поводу невыполнения налоговых обязательств находятся в рамках публичного, а не гражданского права" (Постановление КС РФ от 17.12.1996 N 20-П)¹⁴; "суммы штрафных санкций, взыскиваемые с лиц за нарушение ими требований налогового законодательства и определяемые НК РФ, выходят за рамки налогового долга как такового; этим они отличаются от недоимок и налоговой пени и, по существу, представляют собой разновидность публично-правовой ответственности имущественного характера" (Постановление КС РФ от 14.07.2005 N 9-П)¹⁵.