Применение НДС на пример ХХХ

При таких  условиях, когда при исчислении НДС  могут быть использованы различные  подходы и способы, наиболее важным является законодательно установленный порядок исчисления НДС.

Так, первоначальная редакция ст.1 Закона «О налоге на добавленную  стоимость» содержала следующее  определение: НДС «представляет собой форму изъятия в бюджет части прироста стоимости, которая создается на всех стадиях процесса производства товаров, работ и услуг и вносится в бюджет по мере их реализации».  Исходя из анализа данной нормы следует, что законодатель  установил лишь общее понятие налога, из которого вообще не ясно как же он будет взиматься.

Однако, позднее, Законом от 16.07.92г., статья 1 была изложена в новой редакции –  она стала определять общий механизм исчисления НДС: «Налог представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения».

Однако, новая формулировка понятия НДС, по-прежнему не отражает все случаи его исчисления, поэтому придавать ей основополагающее значение не представляется возможным. Более того, при обычных условиях, когда происходит смена основных элементов налога (объект налогообложения, налогоплательщик, ставка и т.д.) неизбежно происходит изменение размеров налогового бремени. В то же время  изменение ст.1 Закона «О налоге на добавленную стоимость» не повлекло никаких принципиальных изменений в системе обложения этим налогом.

Поэтому в ст.1 Закона «О налоге на добавленную  стоимость» дано всего лишь общее определение налога,  конкретное содержание которого может меняться в зависимости от того, какой существенный признак будет положен в его основу.

2.2. ПЛАТЕЛЬЩИКИ НАЛОГА  НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ. 

При определении  круга плательщиков НДС необходимо руководствоваться Законом «О налоге на добавленную стоимость», Инструкцией  ГНС РФ от 11.10.95 г. №39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость», а также Гражданским кодексом РФ (ГК РФ).

1. К первой группе относятся любые организации (как коммерческие, так и не коммерческие), имеющие согласно законодательству РФ статус юридических лиц, осуществляющие производственную или иную коммерческую деятельность (подп. «а», «б» п.1 ст.2 Закона «О НДС»).

К данной группе плательщиков следует отнести  все коммерческие организации (в том числе предприятия с иностранными инвестициями). Согласно п.1 ст.50 ч.I ГК РФ данные организации в качестве основной цели своей цели преследуют извлечение прибыли. При этом необходимо учитывать, что плательщиками НДС  являются как промышленные, так и финансовые организации, в том числе и страховые общества, банки и др.

Некоммерческие  организации: потребительские кооперативы, общественные или религиозные организации (объединения), финансируемые собственником учреждения, благотворительные или иные фонды и др., также являются плательщиками НДС, в случае осуществления ими коммерческой деятельности. В соответствии с ч.2 п.3 ст.50 ГК РФ: «Некоммерческие организации, могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижением целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям».

2. Во вторую группу  плательщиков следует включить филиалы, отделения и другие обособленные подразделения организаций (не являющихся юридическими лицами), самостоятельно реализующих товары (работы, услуги). Необходимо отметить, что данная группа налогоплательщиков выделяются в качестве самостоятельных субъектов исключительно для целей налогообложения и никак не связана с гражданским законодательством, т.к. согласно ст.55 ГК РФ обособленными подразделениями юридического лица являются только представительства и филиалы, которые не являются самостоятельными участниками гражданского оборота.

3. К третьей группе можно отнести предприятия, организационно-правовая форма которых не приведена в соответствие с новым ГК РФ. Так, согласно п.5 ст.6 ФЗ «О введении в действие первой части ГК РФ» индивидуальные (семейные) частные предприятия и предприятия, созданные частными и общественными организациями на праве полного хозяйственного ведения, подлежали до 1 июля 1999г. преобразованию.

К указанным  предприятиям до их преобразования или  ликвидации применяются положения  об унитарных предприятиях, основанных на праве оперативного управления.

4. Плательщиками НДС  являются также международные объединения и иностранные юридические лица, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность на территории РФ. Причем законодательство о НДС не устанавливает в какой именно форме (представительство, объединение и т.д.) эти иностранные организации-нерезиденты должны осуществлять свою деятельность, чтобы выступить плательщиками налога. В связи с этим представляется возможность в некоторых случаях по аналогии применять положения Инструкции ГНС РФ от 16.06.95г. №34 «О налогообложение прибыли и доходов иностранных юридических лиц».

Наиболее  важным моментом для отнесения иностранных  организаций к налогоплательщикам по НДС является признак территориальности. Под осуществлением коммерческой деятельности на территории РФ следует понимать место реализации товаров, работ, услуг (т.е. место возникновения объекта налогообложения).

5. Необходимо учитывать, что вышеуказанные субъекты являются плательщиками НДС в первую очередь в отношении тех облагаемых оборотов, которые возникают при реализации товаров (работ, услуг) на территории России.

Что касается товаров, ввозимых на территорию РФ, плательщиками  НДС являются предприятия и другие лица, определяемые в соответствии с таможенным законодательством РФ (п.3 ст.2 Закона «О НДС»).

В ст.112 Таможенного кодекса РФ (ТК РФ) предусмотрено, что применение НДС осуществляется на основе самого ТК РФ и Закона «О НДС».

В абз.1 п.6 Инструкции ГТК РФ и ГНС РФ от 30.01.93 г. №№01—20/741,16 «О порядке применения НДС и акцизов в отношении товаров, ввозимых на территорию РФ и вывозимых с территории РФ» установлено, что НДС уплачивается декларантом либо иным лицом, определяемым нормативными актами по таможенному делу.

Из анализа  вышеуказанных  документов следует, что плательщиками НДС по товарам ввозимым на территорию РФ являются субъекты, которые признаны в качестве налогоплательщиков «внутреннего» НДС, при условии осуществления импортных товарных операций. 

2.3. ОБЪЕКТЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ. 

2.3.1. Виды объектов налогообложения по НДС. 

Согласно  ст.3 Закона «О НДС» объектами налогообложения  выступают следующие фактические  обстоятельства:

• обороты по реализации на территории РФ товаров, выполненных работ и оказанных услуг, в том числе обороты по реализации товаров (работ, услуг) в обмен на другие товары (работы, услуги);
• товары, ввозимые на территорию РФ, в соответствии с таможенными режимами, установленными таможенным законодательством РФ;
• обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения;
• обороты по передаче безвозмездно или с частичной оплатой товаров (работ, услуг) другими предприятиями или физическим лицом.

2.3.2. Реализация товаров  (работ, услуг). 

Обороты по реализации товаров относятся  к самым распространенным объектам налогообложения. Основанием для возникновения  объекта  налогообложения в данном случае будет выступать своего рода «территориальность» облагаемого  оборота (принцип территориальности) поскольку этот оборот, в качестве облагаемого НДС, возникает только на территории РФ.

Налоговое законодательство не содержит нормы, которая  регламентировала бы порядок определения  места реализации товаров. Как правило, под местом реализации товара в целях  обложения НДС считается место перехода права собственности на имущество, а при совершении внешнеэкономической деятельности место происхождения (отгрузки) товара.

Данное  положение, в частности, подтверждается совместным письмом ГНС РФ и Минфина  РФ №№ ВЗ-6-03/887,04-03-08 от 25.12.96г. «О НДС»в отношении налогообложения продукции морского промысла. Согласно этому письму продукция морского промысла добытая в мировом океане и реализованная непосредственно из районов промысла без пересечения таможенной границе РФ НДС не облагается. Данный вывод обосновывается тем, что продукция была добыта и реализована за пределами территории РФ.

Место реализации работ и услуг в  целях исчисления НДС закреплено Законом «О НДС». В соответствии с данным Законом можно выделить следующие правила определения места реализации работ, услуг:

• определение по месту фактического оказания работ, услуг.
• если работы, услуги связаны с движимым имуществом;
• если работы, услуги оказываются в сфере искусства, культуры, образования, физической культуры или спорта или в какой-нибудь аналогичной сфере.
• по месту нахождения недвижимого имущества, если работу, услуги связаны с этим имуществом. В соответствии с Инструкцией ГНС РФ от 11.10.95г. №39 к таким работам, услугам относятся строительные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению и т.д.;
• по месту экономической деятельности покупателя работ, услуг. Данное правило применяется в отношении работ и услуг по:
• передаче в собственность  или переуступки патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;
• консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, а также услуг по обработке информации и иных аналогичных услуг;
• по предоставлению персонала по сдаче в аренду движимого имущества (за исключением транспортных средств транспортных предприятий);
• агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (предприятие или физическое лицо) для выполнения перечисленных выше услуг.
• по месту экономической деятельности исполнителя работ, услуг, если это не связано ни с одним из выше перечисленных правил;
• по месту реализации основного обязательства (товаров, работ, услуг), если работа, услуга носит вспомогательный характер.

Определение места реализации работ, услуг необходимо для определения объекта налогообложения по НДС. Так, согласно ст.3 Закона «О НДС» объектом налога являются обороты по реализации на территории РФ товаров, работ, услуг. Следовательно, если место реализации работ, услуг  будет за пределами территории РФ, то облагаемого оборота вообще не возникает.

Согласно  п.9 Инструкции ГНС РФ от 11.10.95г. №39 установлено, что документами, подтверждающим место  выполнения работ, услуг, являются:

• контракт с иностранными ли российскими лицами;
• платежные документа, подтверждающие оплату иностранным или российским лицом выполненных работ и оказанных услуг;
• акты, справки или другие документы, подписанные продавцом или покупателем.

Однако  необходимо отметить, что данное правило  применяется только в том случае, когда определение места реализации не зависит от каких-нибудь неизменных условий.  

2.3.3. Особенности налогообложения  оборота товаров  (работ, услуг) 

внутри  предприятия. 

Согласно  подп. «а» п.2 ст.3 Закона «О НДС» данным налогом облагаются: «обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения».

Из анализа  данной нормы следует, что существует два типа оборота товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления:

• вид оборота: затраты по этому товару (работам, услугам) не относятся на издержки производства и обращения;
• вид оборота: затраты по этому товару (работам, услугам)  относятся на издержки производства и обращения – так называемые внутризаводской оборот.

Соответственно  первый внутренний оборот подлежит обложению  НДС, второй – не подлежит.

В практике хозяйственной деятельности постоянно  имеют случае внутреннего потребления  товаров (работ, услуг). При этом их можно  условно разделить на две группы: потребление, связанное с деятельностью предприятия, а также социально-благотворительное потребление.

Например, к первой группе можно отнести  операцию по демонтажу оборудования, выполняемому собственными силами. Предприятие  осуществляет списание основных средств. Затраты по демонтажу (выбытию) оборудование при этом, как правило, собираются на счете 32 «Вспомогательные производства». Затем по мере выбытия данных основных средств собранные затраты списываются с кредита счета 32 в дебет счета 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств».