Особенности налогообложения иностранных юридических лиц в России

 

     Если у иностранной  компании нет постоянного представительства  в России, это еще не значит, что она находится вне поля  зрения российских налоговых  органов. В том случае, если  она получает доходы от источников  в РФ, эти доходы облагаются  налогом у источника выплаты.  Это значит, что налог уплачивает  не сама иностранная организация,  а российский плательщик дохода (это может быть российская  организация или представительство  иностранной компании в РФ), который  в данном случае является налоговым  агентом. 

 

1. Следующие виды доходов,  полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее  предпринимательской деятельностью  в Российской Федерации, относятся  к доходам иностранной организации  от источников в Российской  Федерации и подлежат обложению  налогом, удерживаемым у источника  выплаты доходов:[2,284]

 

1) дивиденды, выплачиваемые  иностранной организации - акционеру  (участнику) российских организаций;

 

2) доходы, получаемые в  результате распределения в пользу  иностранных организаций прибыли  или имущества организаций, иных  лиц или их объединений, в  том числе при их ликвидации (с учетом положений пунктов  1 и 2 статьи 43 настоящего Кодекса);

 

3) процентный доход от  долговых обязательств любого  вида, включая облигации с правом  на участие в прибылях и  конвертируемые облигации, в том  числе: доходы, полученные по государственным  и муниципальным эмиссионным  ценным бумагам, условиями выпуска  и обращения которых предусмотрено  получение доходов в виде процентов;  доходы по иным долговым обязательствам  российских организаций, не указанным  в абзаце втором настоящего  подпункта;

 

4) доходы от использования  в Российской Федерации прав  на объекты интеллектуальной  собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта;

 

5) доходы от реализации  акций (долей) российских организаций,  более 50 процентов активов которых  состоит из недвижимого имущества,  находящегося на территории Российской  Федерации, а также финансовых  инструментов, производных от таких  акций (долей). При этом доходы  от реализации на иностранных  биржах (у иностранных организаторов  торговли) ценных бумаг или производных  от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от  источников в Российской Федерации;

 

6) доходы от реализации  недвижимого имущества, находящегося  на территории Российской Федерации;

 

7) доходы от сдачи в  аренду или субаренду имущества,  используемого на территории  Российской Федерации, в том  числе доходы от лизинговых  операций, доходы от предоставления  в аренду или субаренду морских  и воздушных судов и (или)  транспортных средств, а также  контейнеров, используемых в международных  перевозках. При этом доход от  лизинговых операций, связанных  с приобретением и использованием  предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей  суммы лизингового платежа за  минусом возмещения стоимости  лизингового имущества лизингодателю;

 

8) доходы от международных  перевозок. В целях настоящей  статьи термин "демередж" употребляется  в значении, установленном Кодексом  торгового мореплавания Российской  Федерации. Под международными  перевозками понимаются любые  перевозки морским, речным или  воздушным судном, автотранспортным  средством или железнодорожным  транспортом, за исключением случаев,  когда перевозка осуществляется  исключительно между пунктами, находящимися  за пределами Российской Федерации;

 

9) штрафы и пени за  нарушение российскими лицами, государственными  органами и (или) исполнительными  органами местного самоуправления  договорных обязательств;

 

10) иные аналогичные доходы.

 

2. Доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 настоящей статьи, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 настоящего Кодекса,[2,284] обложению налогом у источника выплаты не подлежат. Премии по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру, не признаются доходами от источников в Российской Федерации.

 

3. Доходы, перечисленные в пункте 1 настоящей статьи, являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации.

 

4. При определении налоговой  базы по доходам, указанным  в подпунктах 5 и 6 пункта 1 настоящей  статьи, из суммы таких доходов  могут вычитаться расходы в  порядке, предусмотренном статьями 268, 280 настоящего Кодекса. Указанные  расходы иностранной организации  учитываются при определении  налоговой базы, если к дате  выплаты этих доходов в распоряжении  налогового агента, удерживающего  налог с таких доходов в  соответствии с настоящей статьей,  имеются представленные этой  иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких расходах.

 

5. Налоговая база по  доходам иностранной организации,  подлежащим налогообложению в  соответствии с настоящей статьей,  и сумма налога, удерживаемого  с таких доходов, исчисляются  в валюте, в которой иностранная  организация получает такие доходы. При этом расходы, произведенные  в другой валюте, исчисляются  в той же валюте, в которой  получен доход, по официальному  курсу  Центрального банка  Российской Федерации на дату  осуществления таких расходов.

 

6. Если учредителем или выгодоприобретателем по договору доверительного управления является иностранная организация, не имеющая постоянного представительства в Российской Федерации, а доверительным управляющим является российская организация либо иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, то с доходов такого учредителя или выгодоприобретателя, полученных в рамках договора доверительного управления, налог удерживается и перечисляется в бюджет доверительным управляющим.

 

2.3. Налогообложение прибыли  иностранной организации.

 

     Как уже отмечалось, в соответствии с налоговым  законодательством Российской Федерации  и положениями соглашений об  избежании двойного налогообложения доходов и имущества Россия обладает правом облагать только ту часть прибыли иностранного юридического лица, которая непосредственно связана с его деятельностью через постоянное представительство и может быть зачислена этому постоянному представительству. В случае когда постоянным представительством обеспечен достоверный учет доходов и расходов по своей деятельности, существует их соответствие и сопоставимость, прибыль исчисляется в общеустановленном порядке как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и затратами постоянного представительства на осуществление деятельности.        Однако нередки случаи, когда прибыль, относящуюся к постоянному представительству, нужно определять.[25,120]

 

     Одним из  наиболее ярких примеров методологического  подхода к данному вопросу  является выполнение иностранными  организациями внешнеторговых контрактов  при непосредственном участии  их представительств в России, о котором мы подробно говорили  выше. Речь идет о том, что  постоянному представительству  не может быть зачислен весь  валовой доход иностранного юридического  лица, полученный при реализации  в России товаров по внешнеторговому  контракту, поскольку сам товар  - предмет контракта - образовался  не в результате деятельности  постоянного представительства.  Соответственно эти доходы не  учитываются при расчетах налоговыми  органами налоговых обязательств  иностранных юридических лиц,  которые возникают в связи  с деятельностью в Российской  Федерации.

 

     Определение  прибыли, относящейся к постоянному  представительству, основано на  правиле, предусмотренном соглашениями  об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, в соответствии с которыми прибыль, начисляемая постоянному представительству, должна соответствовать той, которую получило бы отдельное и независимое предприятие, занятое той же (или подобной) деятельностью в тех же (или подобных) условиях. Таким образом, из валового дохода, полученного в результате реализации товаров по внешнеторговому контракту, необходимо выделить конкретную долю, которая может быть отнесена исключительно на маркетинг, сопровождение грузов и др., т.е. на ту деятельность, которая непосредственно осуществляется постоянным представительством.[10,29]

 

     Для расчета  прибыли иностранного юридического  лица в связи с деятельностью  в Российской Федерации основным  является прямой метод (т.е.  прибыль определяется как разница  между выручкой от реализации  продукции (работ, услуг) и затратами  на ее производство). Такой метод  предполагает наличие соответствующего учета, который (ввиду особенностей рассматриваемого случая и того обстоятельства, что постоянное представительство все же не является обособленным предприятием, хотя в целях налогообложения именно таковым и рассматривается) вряд ли может быть обеспечен.

 

          В том случае, если постоянное представительство иностранного юридического лица (а им может быть уполномоченное российское лицо) за осуществление упомянутых выше видов деятельности в пользу головного офиса иностранного лица получает от головного офиса комиссионное вознаграждение, наиболее удобно рассчитать прибыль, полученную от осуществления деятельности в России, условным методом - исходя из расходов, относимых к постоянному представительству, понесенных иностранным лицом в связи с такой деятельностью, поскольку они точно известны.[14,23]

 

     К доходам  постоянного представительства  относятся только доходы, связанные  с осуществлением деятельности  этим постоянным представительством. При этом не имеет значения, через какие счета иностранной  организации (в России или за  рубежом) производятся расчеты,  связанные с осуществлением такой  деятельности.

 

     По общему  правилу помимо выручки от  реализации продукции (работ,  услуг), доходов от отчуждения  имущества к отделению иностранной  организации могут относиться  также и не связанные непосредственно  с производством и реализацией  продукции (работ, услуг) доходы. В их числе:

 

брутто суммы полученных дивидендов любого рода (включая дивиденды  по ценным бумагам, числящимся в активах  отделения, в том числе дивиденды, полученные из иностранных источников);

 

брутто суммы полученных доходов от долевого участия в  деятельности других предприятий (в  том числе полученных из иностранных  источников доходов, относящихся к  отделению иностранной организации  в России);

 

брутто суммы полученных процентов любого рода;

 

брутто суммы лицензионных доходов, включая доходы от использования  авторских прав, изобретений, торговых марок и т.п.;

 

брутто суммы доходов  от сдачи в аренду, включая лизинг и прокат, имущества отделения, а  также имущества иностранной  организации, находящегося на территории Российской Федерации и непосредственно  связанного с деятельностью отделения.

 

     Однако это  не означает, что такие доходы  могут относиться к постоянному  представительству лишь на одном  простом основании его существования.

 

Например, практически всеми  международными соглашениями об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы, заключенными Российской Федерацией с иностранными государствами, предусматривается, что налогообложение лицензионных платежей в стране - источнике дохода возможно только в случае осуществления лицом, обладающим фактическим правом на получение такого вознаграждения (роялти), деятельности через постоянное представительство и при наличии реальной связи таких прав, в отношении которых выплачивается лицензионное вознаграждение, с указанным постоянным представительством. Такая "реальная связь" имеется, если соответствующий объект авторского права, являющийся предметом лицензионного соглашения, создан постоянным представительством или приобретен им.

 

     Передача иностранными  организациями авторских прав  российским организациям за вознаграждение  сама по себе не приводит  к образованию постоянного представительства  иностранной организации в Российской  Федерации, если только такая  деятельность (проведение переговоров,  заключение лицензионных соглашений) не осуществляется через отделение  в Российской Федерации.[13,234]

 

     В рамках  реализации лицензионных соглашений  постоянное представительство может  также возникнуть в случае  регулярного оказания услуг на  территории Российской Федерации,  например, по обучению персонала  этих российских организаций,  поддержке и сопровождению программного  обеспечения и т.п.

 

     Во всех случаях  налогообложению подлежит только  та часть прибыли, которая может  быть отнесена к постоянному  представительству. В рассматриваемом  случае такой прибылью является  прибыль от оказания вышеуказанных  услуг сотрудниками отделения.